Документирование хозяйственных операций и организация
документооборота в бухгалтерском учете
Немалое число вопросов в нашей редакционной почте посвящено проблемам, связанным с документированием хозяйственных операций. Неправильное оформление первичных документов, ошибки в организации документооборота зачастую приводят к неверным расчетам налогооблагаемой базы, занижению объектов налогообложения, что, в свою очередь, влечет за собой наложение штрафных санкций. Каждый профессиональный бухгалтер знает, что основой для внесения записи в регистры бухгалтерского учета может служить только первичный документ, оформленный в полном соответствии с требованиями действующего законодательства. При налоговой проверке правильно оформленные бухгалтерские документы имеют значение как письменное свидетельство о факте совершения хозяйственной операции либо о праве предприятия на ее совершение. Общим проблемам документирования хозяйственных операций и некоторым частным вопросам, возникающим при организации документооборота, и посвящена эта статья.
1. Основные требования, предъявляемые к документам
Основные требования к документам изложены в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170), а также в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Приказом Минфина СССР от 29.07.83 N 105).
Пунктом 7 вышеназванного Положения о бухгалтерском учете... предусмотрено, что основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, которые могут создаваться как на бумажных, так и на машиночитаемых носителях информации. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа (формы);
- код формы;
- дату составления;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных выше должностных лиц и их расшифровки.
Следует обратить внимание, что для малых предприятий п.1.5 Указаний по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства установлен иной перечень обязательных реквизитов, которые должны содержать первичные учетные документы:
- наименование документа (формы);
- дата составления;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции (в количественном и стоимостном выражении);
- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных выше должностных лиц и их расшифровки.
Таким образом, для малых предприятий не предусмотрено указание в первичном учетном документе кода формы в качестве обязательного реквизита.
Отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из обязательных реквизитов является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и может стать причиной применения к предприятию финансовых санкций в соответствии с подп. "б" п.1 ст.13 Закона РСФСР от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, в размере 10% доначисленных сумм налога.
Рассмотрим конкретный пример.
Предприятием произведен ремонт оборудования. При этом в оформлении первичных учетных документов были допущены следующие нарушения:
1) начисление заработной платы рабочим производилось на основании нарядов, которые не были подписаны уполномоченными на это должностными лицами;
2) на требовании на получение со склада материалов отсутствует дата;
3) списание материалов в производство производилось на основании записки мастера, составленной в произвольной форме.
Впоследствии при документальной проверке госналогинспекция может признать неправомерным списание указанных выше расходов на себестоимость, так как ненадлежащим образом оформленные документы не являются подтверждением факта совершения хозяйственной операции, а следовательно, возможно утверждение, что рассматриваемые расходы фактически не производились.
В соответствии с п.1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552) себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Таким образом, включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) производится на основании документов, подтверждающих факт использования тех или иных ресурсов в процессе производства.
Возвратимся к нашему примеру.
1. Отсутствие подписи должностного лица на нарядах на производство работ может означать как то, что такие работы вообще не производились, так и то, что работы фактически произведены, но необходимости в них не было. В первом случае мы имеем факт подлога документов (и факт хищения денежных средств), а также занижение себестоимости, во-втором - нерациональное использование средств предприятия. Однако, поскольку первичные учетные документы (наряды на производство работ) оформлены ненадлежащим образом, контролирующий орган вправе признать включение указанных затрат в себестоимость продукции необоснованным.
2. Отсутствие даты на требовании на получение материалов со склада не дает возможности установить, в каком отчетном периоде были получены эти материалы. При этом, если имеются два требования на получение одного и того же количества материалов, не имеющих номера и даты, кладовщик склада может утверждать, что отпустил эти материалы дважды (по двум самостоятельным документам), а получатель - что это два экземпляра одного и того же документа и материалы со склада были им получены один раз.
3. Если приказом по предприятию именно на мастера возложена обязанность по оформлению документов на списание материалов в производство и составленный им документ содержит необходимые сведения о количестве, стоимости и дате расходования материалов, а также о назначении их использования - расход материалов фактически подтвержден. Однако формально не соблюдено требование п.7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности... - на документе не указаны наименование формы и код формы. На этом основании документ может быть оспорен как не соответствующий требованиям, предъявляемым действующим законодательством к первичным учетным документам.
Таким образом, если первичные учетные документы оформлены ненадлежащим образом, перед предприятием может возникнуть проблема: как доказать факт совершения хозяйственной операции? В случае возникновения споров косвенным подтверждением факта совершения хозяйственной операции могут служить другие первичные учетные документы, акты инвентаризации, экспертные заключения, а также свидетельские показания. Однако контролирующие органы вправе не согласиться с представленными косвенными доказательствами (либо их может оказаться недостаточно).
В конечном итоге не исключена возможность, что предприятию придется доказывать факт совершения той или иной хозяйственной операции в суде. В этом случае в качестве доказательств могут быть использованы сведения, полученные в соответствии с требованиями ст.52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 г. (включая заключения экспертов, объяснения сторон, показания свидетелей).
При этом необходимо иметь в виду, что, согласно ст.57 АПК РФ, обстоятельства дела, которые в соответствии с законом или иными нормативными правовыми актами должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами. Например, в соответствии с пунктами 4 и 7 Типовой инструкции о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам) (утверждена письмом Минфина СССР от 01.07.85 N 100) ликвидация и списание с баланса автотранспортных средств оформляются Актом о ликвидации автотранспортных средств по типовой междуведомственной форме N ОС-4а, утвержденной ЦСУ СССР. Таким образом, другие доказательства факта ликвидации автотранспортного средства могут быть не приняты во внимание арбитражным судом.
Положением о бухгалтерском учете... предприятиям предоставлено право помимо указанных выше обязательных реквизитов включать в первичные учетные документы дополнительные реквизиты, учитывающие характер операции, требования действующих нормативных актов, а также специфику производственного процесса и технологии обработки учетной информации на конкретном предприятии.
Как правило, предприятиями используются следующие дополнительные реквизиты:
- номер документа;
- наименование и адрес предприятия;
- основание для совершения хозяйственной операции, зафиксированной документом;
- другие дополнительные реквизиты, определяемые характером документируемых хозяйственных операций.
Например, инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предусмотрено выделение в первичных учетных документах сумм НДС отдельной строкой. В соответствии с этим предприятие должно включить в первичные учетные документы (накладные и т. п.) дополнительный реквизит - "В том числе НДС ... руб.".
В целях упрощения обработки учетной информации в первичных учетных документах может быть предусмотрено проставление кода хозяйственной операции (например, 5001 - выдача денежных средств из кассы на заработную плату, 5002 - выдача денежных средств из кассы в подотчет, 5003 - выдача денежных средств из кассы в возмещение перерасхода по авансовому отчету, 1001 - отпуск материалов со склада в цех N 1, 1003 - отпуск материалов со склада в цех N 3 и т. д.). В данном случае при кодификации хозяйственных операций использован следующий принцип: две первые цифры кода обозначают счет бухгалтерского учета, на котором было учтено передаваемое имущество, а вторые две цифры - непосредственно код операции по данному балансовому счету. Такая кодификация удобна при автоматизированной обработке информации.
Положением о бухгалтерском учете... предусмотрено, что первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после окончания операции. Это требование связано с основным назначением первичных учетных документов - фиксацией факта совершения хозяйственной операции. Например, если в момент отгрузки продукции покупателю сторонами не была надлежащим образом оформлена накладная, то в случае возникновения впоследствии разногласий поставщику сложно (или даже невозможно) будет доказать, какое количество продукции было фактически получено покупателем, а также подтвердить стоимость этой продукции, если она не оговорена в других документах. Если стоимость отгруженных товаров отличается от договорной, то покупатель оприходует полученные им товары по договорной цене (по накладной, в которой указано только количество) и может впоследствии отклонить любые претензии продавца относительно изменения их стоимости.
Если бы в накладной была указана стоимость товаров, отличная от договорной, то у продавца сохранилось бы право потребовать от покупателя оплаты указанной в накладной стоимости товаров либо их возврата, а покупатель должен был либо оплатить товар по объявленной стоимости, либо принять его на ответственное хранение как незаказанный товар (фактически был заказан товар по другой цене), а затем возвратить продавцу. В этом случае (если это предусмотрено условиями договора) покупатель вправе предъявить продавцу претензии за несвоевременную поставку товара (или отказ от поставки вообще). Однако, во-первых, на практике условиями договоров далеко не всегда предусмотрены санкции за их неисполнение, во-вторых, санкции могут оказаться существенно ниже потерь от разницы в цене товара, и, в-третьих, изменение цены может быть следствием, например, оговоренных в договоре форс-мажорных обстоятельств, - в этом случае ответственность продавца не наступает. Кроме того, не исключена возможность утраты товара по вине третьих лиц. При таких обстоятельствах отсутствие стоимости товара в сопроводительных документах может обернуться для предприятия невозможностью доказать их истинную стоимость, а следовательно, опять же значительными потерями.
Пунктом 2.8 Положения о документах и документообороте... установлено, что записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве. Запрещается использовать для записей простой карандаш, так как такие записи очень легко могут быть уничтожены или заменены другими без видимых следов таких действий.
Не принято заполнять документы чернилами или пастой красного или зеленого цвета. В бухгалтерской практике часто встречается выражение "записать красным". Это означает, что произведена сторнировочная запись (т. е. записанные таким образом числа при подсчете учитываются со знаком "минус"). Нормативными документами порядок производства записей "сторно" не определен. На практике применяются два распространенных варианта такой записи:
- сторнировочная запись делается чернилами или пастой красного цвета;
- число, подлежащее сторнированию, записывается пастой или чернилами того же цвета, что и остальные записи, а затем обводится вокруг сплошной чертой.
Свободные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерку. Это исключает возможность внесения в документ дополнительных записей после завершения его составления и подписания ответственными должностными лицами.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждается руководителем предприятия по согласованию с главным бухгалтером. При этом количество лиц, имеющих право подписи документов на выдачу особо дефицитных или дорогостоящих материальных ценностей, должно быть ограничено.
Подписи лиц, ответственных за составление машиночитаемых первичных документов, могут быть заменены паролем или другим способом авторизации, позволяющим однозначно идентифицировать подпись соответствующего лица.
Обработанные первичные документы должны содержать отметку об этом (специальный штамп или надпись, сделанную бухгалтером от руки), для того чтобы они не были использованы повторно. Все документы, приложенные к приходным или расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки "Получено" или "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).
2. Виды документов
Прежде чем перейти к вопросам о принципах и порядке организации документооборота на предприятии, остановимся вкратце на видах первичных документов.
По своему назначению документы подразделяются:
- на распорядительные, т.е. предписывающие совершить какое-либо действие или ряд действий (например, приказ на выплату премии, платежное поручение на перечисление денежных средств с расчетного счета и т. д.);
- оправдательные, т.е. подтверждающие факт совершения определенных действий и обоснованность их совершения (например, авансовый отчет, квитанция к приходному кассовому ордеру и т. д.);
- комбинированные, т.е. заключающие в себе функции как распорядительного, так и оправдательного документа (например, платежная ведомость или расходный кассовый ордер, являющиеся, с одной стороны, распоряжением на выплату денежных средств из кассы определенным лицам, а с другой - подтверждением получения указанными лицами соответствующих денежных сумм);
- документы бухгалтерского оформления, т.е. предназначенные исключительно для целей бухгалтерского учета, конкретизирующие или поясняющие отражение в бухгалтерском учете тех или иных фактов хозяйственной деятельности либо их последствий (например, бухгалтерская справка, отчет кассира и т. д.).
Документы могут быть первичными (непосредственно отражают каждый факт совершения хозяйственной операции) и сводными (содержат обобщенные сведения о ряде операций).
По количеству отраженных в них операций документы подразделяются на разовые (составляются отдельно по каждой операции, например накладная на отпуск материалов) и накопительные (отражают несколько операций за определенный период, например лимитно-заборная карта).
По месту составления документы могут быть внутренними (т.е. составленными внутри предприятия, например кассовые ордера, акты ввода в эксплуатацию основных средств и т. д.) и внешними (т.е. составленными вне предприятия, например накладные на получение товарно-материальных ценностей от поставщиков, железнодорожные накладные и т. д.).
В отдельную группу документов следует выделить учетные регистры, т.е. документы аналитического и синтетического учета (ведомости, журналы-ордера, бухгалтерские книги и т. д.).
3. Организация документирования хозяйственных операций как элемент учетной политики предприятия
В соответствии с п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94) (утверждено Приказом Минфина РФ от 28.07.94 N 100) под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При этом к способам ведения бухгалтерского учета на предприятии относятся, в частности:
- приемы организации документооборота;
- система учетных регистров;
- система обработки информации.
Таким образом, организация документирования хозяйственных операций является одним из элементов учетной политики предприятия.
В соответствии с п.2.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94) учетная политика предприятия формируется руководителем предприятия. Руководитель предприятия должен утвердить формы применяемых на предприятии первичных учетных документов и учетных регистров, а также систему обработки информации и приемы организации документооборота.
При этом принятая система документирования хозяйственных операций как элемент учетной политики должна обеспечивать:
1) полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.
Каждый факт хозяйственной деятельности должен быть зафиксирован в первичном бухгалтерском документе, поскольку, как было указано выше, на основании первичных учетных документов, с одной стороны, подтверждается сам факт совершения хозяйственной операции, а с другой - формируется бухгалтерская отчетность предприятия и данные о его финансовом положении, осуществляются планирование и прогнозирование деятельности предприятия;
2) предупреждение возникновения на предприятии скрытых резервов.
Целесообразно построить систему документирования хозяйственных операций на предприятии таким образом, чтобы уже в процессе оформления первичных учетных документов и тем более при составлении синтетических учетных регистров производился анализ эффективности использования ресурсов на предприятии. Этого можно достичь, в частности, введением в первичные учетные документы и учетные регистры специальных граф, содержащих контрольные показатели (например, нормы расхода материалов, нормы технологических потерь, нормы трудоемкости, справочные данные об аналогичных показателях предыдущего отчетного периода, планируемые значения тех или иных величин). Таким образом, уже в процессе документирования хозяйственных операций будет существенно облегчена возможность предварительного анализа их эффективности и целесообразности;
3) отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.
При организации документирования хозяйственных операций большое значение имеет соблюдение принципа приоритета содержания перед формой. На каждом предприятии периодически возникают нестандартные хозяйственные ситуации, которые очень часто связаны с фактом поступления на предприятие ненадлежащим образом оформленных документов, изменить которые предприятие уже не имеет возможности.
Например, предприятием получен товар по накладной, в которой поставщиком допущены неоговоренные исправления. В соответствии с п.9 Положения о бухгалтерском учете и отчетности... неоговоренные исправления в документах не допускаются и такая накладная не может служить подтверждением факта получения товара. Поставщик отказывается дооформить накладную надлежащим образом. В этом случае предприятию необходимо создать комиссию по приемке товара и оформить получение товара отдельным актом приемки, составленным с соблюдением требований нормативных актов к первичным учетным документам;
4) тождество данных аналитического и синтетического учета.
При организации системы документирования хозяйственных операций необходимо предусмотреть систему взаимного контроля работников бухгалтерии. Обязанности должны быть распределены таким образом, чтобы бухгалтеры вынуждены были сверять данные, формируемые ими в учетных регистрах, с данными первичных учетных документов и данными учетных регистров, формируемых другими бухгалтерами. Организует эту работу непосредственно главный бухгалтер либо бухгалтер, отвечающий за составление и представление бухгалтерской отчетности внешним пользователям;
5) рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия.
При организации системы документирования хозяйственных операций и документооборота необходимо стремиться к тому, чтобы каждая хозяйственная операция оформлялась только одним документом, а ряд однотипных операций - одним сводным документом. Например, перечисление налогов в бюджет целесообразно оформлять сводным платежным поручением, ежедневное получение сырья со склада - лимитно-заборными картами и т. д.
В зависимости от величины предприятия и специфики его деятельности оно выбирает систему учетных регистров синтетического учета.
Единая журнально-ордерная форма счетоводства предназначена для крупных предприятий. Инструкция по ее применению утверждена письмом Минфина СССР от 07.03.60 N 63. При этом для небольших предприятий предусмотрена возможность осуществления бухгалтерского учета с применением ограниченного числа журналов-ордеров в соответствии с Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций (утверждена письмом Минфина СССР от 06.06.60 N 176). Следует иметь в виду, что письмом Минфина РФ от 24.07.92 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях" в указанные инструкции внесены изменения и дополнения (письмо Минфина N 59 и комментарий к нему опубликованы в ФПА N 12 за 1996 г. - Примеч. автора).
Малым предприятиям в соответствии с п.1.6 Указаний по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утверждены Приказом Минфина РФ от 22.12.95 N 131), предоставлено право вместо журнально-ордерной формы счетоводства применять упрощенную форму бухгалтерского учета. При этом малое предприятие может самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы при соблюдении:
- единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи;
- взаимодействия данных аналитического и синтетического учета;
- сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;
- накапливания и систематизации данных первичных учетных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью предприятия, а также для составления отчетности.
В соответствии с п.1.4 названных Указаний малое предприятие самостоятельно определяет систему бухгалтерского учета, которая включает в себя:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета;
- регистры бухгалтерского учета (форму счетоводства);
- состав и виды применяемых форм первичных учетных документов;
- систему документооборота;
- другие учетные процедуры, необходимые для организации бухгалтерского учета на предприятии.
Пунктом 1.5 Указаний малым предприятиям предоставлено право для документирования операций помимо типовых межведомственных и ведомственных форм первичной учетной документации применять формы, самостоятельно разработанные предприятием применительно к соответствующим типовым. При этом самостоятельно разработанные формы первичной учетной документации должны содержать обязательные реквизиты и обеспечивать достоверность отражения в бухгалтерском учете совершенных операций.
В заключение отметим, что предприятиям, на которых численность работающих не превышает 15 человек, Федеральным законом РФ от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предоставлено право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. При этом в соответствии с п.4 Закона N 222-ФЗ указанные предприятия производят оформление первичных документов бухгалтерской отчетности и ведение книги учета доходов и расходов по упрощенной форме (в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим Положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности).
Упрощенная форма первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов, а также порядок отражения в указанных документах хозяйственных операций установлены Приказом Минфина РФ от 22.02.96 N 18. При этом п.1 Порядка отражения в книге доходов и расходов хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (утвержден Приказом Минфина РФ от 22.02.96 N 18) предусмотрено, что отражение хозяйственных операций в книге доходов и расходов производится на основании первичных учетных документов. Поскольку действующими нормативными документами отдельно не регламентированы требования, предъявляемые к первичным учетным документам, которыми пользуются субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, указанным предприятиям следует соблюдать в отношении первичных учетных документов требования, установленные Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Кроме того, п.5 Федерального закона РФ от 29.12.95 N 222-ФЗ определено, что для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и представления необходимой статистической отчетности.
4. Исправление ошибок, допущенных в первичных учетных документах
Пунктом 9 Положения о бухгалтерском учете... определено, что неоговоренные исправления в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета не допускаются. Рассмотрим процесс исправления ошибок в первичных учетных документах на примере.
Предположим, ремонтному цеху необходимо получить со склада для изготовления деталей 75 кг стали марки СТ-3.
1. Кладовщик цеха, выписывая требование на получение стали со склада, вместо СТ-3 написал СТ-5.
Для исправления допущенной ошибки кладовщик должен зачеркнуть надпись "СТ-5" и рядом написать "исправлено на СТ-3". Если рядом с зачеркнутой надписью нет свободного места, исправительная надпись делается на полях либо внизу. Под исправительной надписью проставляется дата исправления. Исправительная надпись заверяется подписью кладовщика с указанием его должности и фамилии.
2. Начальник цеха, подписывая требование на получение стали (в подтверждение необходимости ее для производства), также должен поставить свою подпись рядом с подписью кладовщика под исправительной надписью.
3. На предприятии установлено, что разрешение на отпуск материалов со склада дает сотрудник отдела материально-технического снабжения. При этом если он разрешает отпуск затребованного количества материала, то ставит свою подпись в графе "Отпуск разрешен", если же р
