Исчисление НДС по хозяйственным операциям со странами - членами СНГ
За последние годы нормативные документы, регулирующие порядок исчисления НДС по товарам (работам, услугам), ввозимым на территорию РФ или вывозимым с территории РФ хозяйствующими субъектами государств - участников Содружества Независимых Государств, претерпели изменения.
В большинстве случаев осложняет ситуацию тот факт, что некоторые положения писем Госналогслужбы РФ, дающие разъяснения о порядке исчисления и принятия к зачету НДС по таким товарам (работам, услугам), фактически не могут быть применимы вследствие изменения налогового законодательства.
* * *
В соответствии с Постановлением Верховного Совета РФ от 30.04.93 N 4912-1 "О внесении дополнений в постановление Верховного Совета Российской Федерации "О применении Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" при ввозе на таможенную территорию РФ товаров, происходящих с территории государств - участников СНГ, налог на добавленную стоимость таможенными органами РФ не взимается. Исключение из установленного порядка было определено лишь в отношении товаров, происходящих с территории Украины.
Происхождение товара с таможенной территории государства - участника СНГ удостоверяется представлением в таможенный орган, производящий таможенное оформление, декларации-сертификата о происхождении товара, выданной уполномоченным органом страны происхождения - участницы СНГ, либо иным способом, определяемым ГТК России (п. 5.7 Инструкции о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, приложение 1 к Приказу ГТК России от 06.08.97 N 478).
Особенности применения НДС в отношении товаров (работ, услуг), ввозимых на территорию РФ или вывозимых с территории РФ хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ, в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом дополнений и изменений) могут устанавливаться межгосударственными соглашениями РФ о принципах взимания налога на добавленную стоимость при расчетах за товары (работы, услуги), реализуемые на территориях государств - сторон соглашения.
В случаях отсутствия межгосударственного соглашения порядок и условия применения налога в отношении указанных товаров (работ, услуг) определяются федеральным законом на основе взаимности применительно к каждому отдельному государству - участнику СНГ.
НДС по товарам (работам, услугам), ввозимым на территорию РФ
В настоящее время хозяйствующие субъекты государств - участников СНГ (за исключением Украины), осуществляя поставку товаров (работ, услуг) в РФ, применяют налог на добавленную стоимость.
Согласно п. 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39), НДС на приобретаемые материальные ресурсы, ввезенные на территорию РФ, используемые в производственных целях, на издержки производства и обращения не относится и учитывается в порядке, установленном для отечественных товаров. Следовательно, суммы НДС, оплаченные поставщикам принятых на балансовый учет материальных ресурсов (работ, услуг), происходящих с территории государств - участников СНГ и использованных в производственных целях, принимаются к зачету (возмещению) в соответствии с п. 19 Инструкции N 39.
Отражение в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость, полученного по материальным ресурсам, происходящим с территории стран СНГ, производится в общеустановленном порядке в соответствии с письмом Минфина РФ от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". При этом для отражения в учете суммы полученного НДС необходимо выполнить требования п. 16 Инструкции N 39 о выделении суммы НДС отдельной строкой в первичных и расчетных документах. В случаях когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма НДС, то и в расчетных документах исчисление ее расчетным путем не производится (п. 19 Инструкции N 39), и соответственно у предприятия нет основания для отражения полученных сумм НДС в бухгалтерском учете и принятия их к зачету.
Касаясь вопросов о поставках товаров из стран СНГ, важно упомянуть о счетах-фактурах.
В соответствии с Порядком ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914 (далее - Порядок), плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых НДС, так и не облагаемых налогом, составляют счета-фактуры. При этом действие Порядка распространяется только на плательщиков НДС на территории РФ. Соответственно для предприятий государств - участников СНГ данный документ неприменим, и они не обязаны выписывать счета-фактуры на товары (работы, услуги), реализуемые в РФ.
Из вышеизложенного следует, что налог на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным материальным ресурсам из стран СНГ будет приниматься российскими покупателями к зачету в порядке, предусмотренном п. 19 Инструкции N 39.
Особенности расчетов при приобретении материальных ресурсов в странах СНГ
В хозяйственной деятельности предприятий и организаций нередко случается, что обязательства по расчетам со странами СНГ выражены либо в валюте, действующей на территории этих государств, либо в условных денежных единицах.
Если с точки зрения гражданского законодательства (п. 2 ст. 317 ГК РФ) такие сделки вполне правомерны, то порядок отражения их в учете и исчисления налогов часто вызывает вопросы.
В настоящее время нормативными актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, не установлено специальных положений о порядке ведения учета по сделкам, обязательства которых выражены в валюте стран СНГ. Поэтому для отражения таких хозяйственных операций, а также тех операций, обязательства по которым выражены в условных единицах, логично исходить из общих правил, изложенных в Положении по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95) (приложение к Приказу Минфина РФ от 13.06.95 N 50) (далее - Положение).
Исходя из того, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется российским предприятием в валюте РФ - в рублях (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") у предприятия возникает необходимость пересчета имеющейся задолженности, который должен производиться по курсу, котируемому ЦБ РФ для этой иностранной валюты (в рассматриваемом случае речь идет о валюте того государства СНГ, с которым ведутся расчеты, или об условных единицах) по отношению к рублю, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте и дату составления бухгалтерской отчетности (пункты 3.2, 3.3 Положения). В этой связи датой совершения операции по приобретению товаров из стран СНГ для отражения в бухгалтерском учете российского покупателя следует считать момент перехода права собственности на полученный товар, если иного не предусмотрено договором (ст. 223 ГК РФ), а для услуги - дата фактического потребления услуги (см. приложение к вышеназванному Положению). В свою очередь, отражение в учете оплаты поставщику за приобретенный товар (оказанную услугу) производится по курсу иностранной валюты к рублю РФ, установленному ЦБ РФ на дату списания средств, подлежащих перечислению (см. приложение к вышеназванному Положению), что неизбежно влечет за собой появление суммовой разницы в расчетах и соответственно разницы в суммах НДС, отраженного в учете на момент приобретения товара (работы, услуги) и их оплаты.
Если вопрос об отнесении суммовой разницы решен и в соответствии с п. 3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12.11.96 N 97) подлежит отражению в составе внереализационных доходов (расходов) предприятия, то вопрос, связанный с отражением и зачетом НДС в связи с возникшей разницей, налоговым законодательством не урегулирован. По нашему мнению, при возникновении положительной разницы (при снижении курса, по которому делается пересчет обязательств) предприятие-покупатель сможет принять сумму НДС к зачету лишь в размере, фактически уплаченном поставщику (см. п. 19 Инструкции N 39), соответственно излишне отраженная сумма НДС по дебету счета 19 не может быть списана на расчеты с бюджетом, а может быть отнесена либо на убытки предприятия либо подлежит сторнированию.
Пример отражения предлагаемой ситуации рассмотрен ниже.
Исчисление и уплата НДС по ввозимым товарам после выпуска их в свободное обращение для последующей реализации на территории РФ производятся в общеустановленном порядке как для товаров отечественного производства и регулируется общеустановленными нормами.
Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в учете вышеприведенной ситуации.
Приобретен товар в одной из стран СНГ. Цена товара выражена в условных единицах. Расчеты за товар, согласно договору, производятся в рублях (тыс. руб.) по курсу доллара, установленного ЦБ РФ на момент оплаты приобретенного товара.
Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100,0 - получен товар от поставщика из страны СНГ (операция отражена в учете по курсу доллара к рублю РФ на момент перехода права собственности - на момент передачи товара).
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20,0 - отражен НДС по приобретенному товару (НДС предусмотрен договором и отражен в накладных).
При повышении курса доллара:
Д-т счета 60 - К-т счета 51- ,0 (в том числе НДС 23,3) - оплата поставщику по курсу доллара на дату оплаты.
Д-т счета 80 - К-т счета 60 - 20,0 - отражена суммовая разница.
Д-т счета 68 - К-т счета 19- ,0 - зачтен НДС.
При снижении курса доллара:
Д-т счета 60 - К-т счета 51- (в том числе НДС 15,0) - оплата поставщику по курсу доллара на дату оплаты.
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 15,0 - зачтен оплаченный НДС.
Д-т счета 80 - К-т счета 19 - 5,0 - отнесена на убытки сумма НДС, не подлежащая возмещению.
Д-т счета 60 - К-т счета 80 - 30,0 - списана суммовая разница.
НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым в страны СНГ
В соответствии с п. 17 Инструкции N 39 расчеты между хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ (в том числе Украины) по реализуемым товарам (работам, услугам) осуществляются по ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС. При этом осуществление расчетов между российскими предприятиями и хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ за реализуемые им товары (работы, услуги) производится с применением ставки НДС в размере 20% независимо от того, что в соответствии с российским законодательством по этим товарам (работам, услугам) применяются пониженные ставки налога или предусмотрено полное освобождение от его уплаты (постановление ВС РФ от 29.01.93 N 4407-1 "О применении Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость").
В дальнейшем стоимость материальных ресурсов, поступивших от российских предприятий, облагается НДС в соответствии с налоговым законодательством, действующим на территории государства СНГ.
Особенности исчисления НДС для Украины
Как было отмечено выше, в соответствии с указом Президента РФ от 18.08.96 N 1216 "Об обложении налогом на добавленную стоимость товаров, происходящих с территории Украины и ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации" начиная с 1 января 1996 г. установлено взимание с товаров, происходящих с таможенной территории Украины, налога на добавленную стоимость при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации в порядке, установленном для товаров, ввозимых на территорию РФ.
Принятие данного Указа было обусловлено необходимостью сохранения стабильности российского рынка товаров в связи с отменой Украиной взимания налога на добавленную стоимость в отношении товаров, экспортируемых в государства - участники СНГ.
Действие данного Указа не распространяется на поставки товаров для нужд Министерства обороны РФ, ввозимых с 1 сентября 1996 г. на таможенную территорию РФ по контрактам, заключенным до 1 июля 1997 г., в порядке, изложенном в Указе Президента РФ от 06.07.97 N 688.
При исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате таможенному органу при декларировании товара, предприятию необходимо определить объект для исчисления налога.
Согласно ст. 105 Основ таможенных законодательств государств - участников Содружества Независимых Государств, основанием для исчисления НДС является таможенная стоимость товаров, к которой добавляются таможенные пошлины, а по подакцизным товарам - также и сумма акциза.
Необходимо отметить, что, согласно приказу ГТК РФ от 26.04.96 N 258 "О ставках ввозных таможенных пошлин", таможенные пошлины в отношении товаров, ввозимых с территории Украины, не применяются.
Порядок учета НДС и формирование цен на товары (продукцию), закупаемые на территории Украины, аналогичны положениям, определенным для импортных товаров. Для расчета таких цен предприятия могут воспользоваться примером, рассмотренным в письме Минфина РФ N 66 и Роскомцен N 01-17/752-06 от 31.05.93 "О порядке учета налога на добавленную стоимость и акцизов при формировании цен на импортные товары (продукцию)". При этом сумма НДС, уплаченная таможенному органу, в расчетную цену товара не включается, а отражается отдельно по дебету счета 19. Учитывая то, что сумма налога на добавленную стоимость по ввозимым товарам для продажи на территории РФ уплачивается не их поставщику, а самому таможенному органу отдельно от оплаты поставщикам стоимости ввозимых товаров, действие п. 19 Инструкции N 39, в котором предусмотрено принятие суммы НДС в зачет по мере оплаты поставщику, не может быть применено. Следовательно, НДС, уплаченный таможенному органу при ввозе товаров на территорию РФ, должен приниматься к возмещению по мере оприходования товаров независимо от оплаты поставщику. Данная позиция изложена также в письме ГНИ по г. Москве от 04.10.96 N 11-13/21971 "О налоге на добавленную стоимость".
Если при заключении договора стоимость сделки определяется в иной валюте (например, в гривнах), чем применяемая на территории РФ, предприятию следует произвести записи в бухгалтерском учете в валюте, действующей на территории РФ, в суммах, определяемых путем пересчета иной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции, в вышеизложенном порядке.
При реализации на территории РФ товаров, происходящих с территории Украины, НДС исчисляется в общеустановленном порядке как для товаров отечественного производства (п. 19 Инструкции N 39).
Рассмотрим на примере отражение таких операций в учете.
1. Д-т счета 41 - К-т счета 60,43 - сформирована расчетная цена (себестоимость) на ввозимые товары.
2. Д-т счета 19 - К-т счета 68 - начислен НДС, подлежащий уплате таможенному органу.
3. Д-т счета 68 - К-т счета 51 - оплачен НДС та
