Основанием для привлечения налогоплательщиков к ответственности является факт неуплаты налога вследствие сокрытия или занижения налогооблагаемого дохода (Выпуск 24, декабрь 1997 г.)

Основанием для привлечения налогоплательщиков
к ответственности является факт неуплаты налога
вследствие сокрытия или занижения налогооблагаемого дохода

На страницах нашего журнала мы неоднократно обращались к проблеме ответственности налогоплательщиков за неуплату или недоплату налоговых платежей в бюджет. Однако на практике вопросы, связанные с правомерностью применения налоговыми органами санкций к предприятиям на основании подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы), остаются весьма актуальными.

Одной из существенных проблем, связанных с применением подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, на наш взгляд, является отсутствие четкого определения всех признаков состава налогового нарушения, без установления которых неправомерно привлекать налогоплательщиков к ответственности. Подчас именно данный фактор является решающим в споре между налоговыми органами и налогоплательщиками. В подтверждение сказанного выше предлагаем Вашему вниманию Постановление Президиума ВАС РФ от 27.05.97 N 118/96.

* * *

Потребительское общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции в части взыскания недоимок по налогу на прибыль, штрафов за сокрытия налогооблагаемой прибыли, а также штрафа за несоблюдение условий работы с денежной наличностью.

Решением арбитражного суда исковые требования истца были удовлетворены. Однако Федеральный арбитражный суд данное решение отменил, признав правомерным решение налоговой инспекции.

Как следовало из материалов дела, потребительское общество в феврале 1994 г., осуществляя реализацию товара, уменьшило торговую наценку, в результате чего была занижена выручка, полученная по данной сделке и соответственно налогооблагаемая прибыль.

Вместе с тем в том же отчетном периоде потребительское общество по другой сделке осуществило реализацию товара с превышением торговой наценки, что повлекло за собой завышение выручки от реализации товара, а следовательно, и прибыли. При этом сумма прибыли, полученная в связи с завышением торговой наценки, значительно превышает сумму заниженной прибыли, полученной от первой сделки.

Проводя проверку полноты и правильности исчисления и уплаты налогов потребительским обществом, налоговая инспекция расценила уменьшение торговой наценки как факт заниженной выручки и как следствие наличие недоплаты налога на прибыль.

На основании данных выводов, а также руководствуясь тем, что налоговые органы не обязаны производить взаимозачет завышенных и заниженных сумм торговой наценки, Федеральный арбитражный суд признал решение налогового органа о взыскании штрафных санкций правомерным.

Однако Президиум ВАС РФ, оставляя без изменений решение арбитражного суда первой инстанции и отменяя постановление Федерального арбитражного суда, исходил из следующего.

1. Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль).

Прибыль, полученная от реализации продукции (работ, услуг) и определяемая как разница между выручкой от реализации без НДС и акцизов и затратами, относимыми на издержки производства, включается в состав валовой прибыли и самостоятельным объектом налогообложения не является.

2. В соответствии с порядком формирования валовой прибыли, которая представляет собой конечный финансовый результат, выявить занижение налогооблагаемой прибыли возможно на основании отраженной в бухгалтерском учете прибыли за определенный отчетный период, а не по конкретной сделке.

3. Применение мер ответственности, предусмотренной подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, возможно в случае неуплаты или неполной уплаты налога на прибыль по причине сокрытия или занижения дохода (прибыли).

4. Ответственность за неправильное отражение выручки по отдельной хозяйственной операции внутри отчетного периода, не повлекшее занижение налогооблагаемой (валовой) прибыли в целом по отчетному периоду и соответственно недоплату налога, законодательством не установлена.

В силу ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обоснованности принятого решения о привлечении налогоплательщиков к ответственности возлагается на налоговые органы.

5. Привлечение к ответственности за осуществление расчетов наличными денежными средствами сверх установленного предела также не может быть признано правомерным в связи с тем, что Указ Президента от 23.05.94 N 1006, предусматривающий штраф за осуществление расчетов наличными денежными средствами в размерах, превышающих установленный лимит, вступил в действие 25 мая 1994 г., в день совершения истцом нарушения. Истец не был достаточно осведомлен об издании Указа Президента РФ, в результате чего к нему не могут быть применены санкции, предусмотренные данным нормативным актом.

* * *

Рассмотрим более подробно указанное Постановление Президиума ВАС РФ.

1. Данное решение интересно тем, что ВАС РФ еще раз подтвердил и более четко осветил подход к решению вопроса о привлечении налогоплательщиков к ответственности за сокрытие и неучет объектов налогообложения в порядке, определенном подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы.

Согласно ст. 11 Закона об основах налоговой системы, налогоплательщик обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги в порядке, установленном законодательством. За невыполнение данного обязательства налогоплательщики могут быть привлечены к административной и уголовной ответственности, к ним также могут быть применены финансовые санкции (п. 4 ст. 11 Закона об основах налоговой системы).

Основания для применения финансовых санкций, а также размеры штрафов, налагаемых на налогоплательщиков за нарушения налогового законодательства, предусмотрены ст. 13 Закона. Так, за неуплату или неполную уплату налога по причине сокрытия или занижения дохода налогоплательщики привлекаются к ответственности в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода и штрафа в размере той же суммы на основании подп. "а" п. 1 ст. 13. При этом, как следует из анализа данной нормы, для привлечения налогоплательщиков к ответственности необходимо наличие формального и материального признаков состава налогового правонарушения, а именно: сокрытие или занижение налогооблагаемого дохода и возникновение в связи с этим задолженности налогоплательщика перед бюджетом, что означает причинение государству ущерба в виде неуплаты или недоплаты налогов.

Изложенная выше позиция Президиума ВАС РФ очень важна в связи с тем, что ст. 13 Закона об основах налоговой системы не содержит полного определения состава налогового правонарушения. Многие налоговые органы, проверяя правильность исчисления и перечисления налогоплательщиками налогов в бюджет, при наложении финансовых санкций не учитывают указанный момент и привлекают предприятия к ответственности, ссылаясь на наличие лишь одного из перечисленных выше факторов.

Для применения ответственности на основании подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы налоговым органам, призванным осуществлять проверку и контроль за исполнением налогоплательщиками обязанностей по уплате налогов, следует устанавливать не только факт сокрытия или занижения налогооблагаемой прибыли, но и наличие возникшей в результате этого недоимки по налоговым платежам.

2. Как уже говорилось выше, одним из элементов состава налогового правонарушения, за совершение которого налогоплательщики привлекаются к ответственности на основании подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, является сокрытие или занижение налогооблагаемой прибыли.

На практике часто возникает вопрос: является ли выручка, полученная по отдельной сделке, самостоятельным налогооблагаемым объектом или прибыль рассчитывается за определенный отчетный период.

Президиум ВАС РФ, исходя из общего порядка формирования облагаемой базы по налогу на прибыль предприятий, при рассмотрении данного дела изложил свою позицию, основываясь на следующих положениях.

Согласно п. 1 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, объектом налогообложения является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями Закона. Она формируется из сумм прибылей, полученных от реализации имущества, основных средств, и иных доходов предприятия, уменьшенных на расходы по этим операциям, и определяется на основании данных бухгалтерского учета (ст. 8 Закона о налоге на прибыль). При этом исчисление налога на прибыль производится предприятиями на основании расчетов по налогу исходя из полученной прибыли нарастающим итогом с начала года по окончании каждого отчетного периода с учетом предоставленных льгот и ставки налога (п. 2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль).

Кроме этого, прибыль предприятия, полученная по отдельной сделке, не является самостоятельным объектом налогообложения, а входит в состав валовой прибыли (ст. 2 Закона РФ о налоге на прибыль).

Поскольку предприятия, согласно п. 2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль, рассчитывают валовую прибыль и уплачивают налог поквартально, формирование валовой прибыли происходит не по каждой конкретной сделке, а исходя из общей суммы выручки, полученной предприятием за определенный отчетный период. В связи с этим, как указал Президиум ВАС РФ, выявить занижение валовой прибыли за определенный отчетный период можно только исходя из отчетных данных, подтверждающих наличие хозяйственных операций за весь проверяемый период.

В случае если занижение выручки по конкретной сделке было впоследствии компенсировано завышением прибыли, полученной по другой сделке, и обе сделки имели место в одном отчетном периоде, для определения налогооблагаемой прибыли необходимо исходить из совокупностей недоплат и переплат и на основании их суммирования выявлять наличие правильно исчисленного или, наоборот, заниженного объекта налогообложения.

В данном Постановлении Президиум ВАС РФ не рассмотрел вопрос о соотношении отчетных периодов с точки зрения правомерности определения и привлечения налогоплательщиков к ответственности за сокрытие или занижение налогооблагаемой прибыли, в результате чего возникла недоимка по соответствующему налогу.

Дело в том, что расчет налога на прибыль предприятий, как было указано выше, производится нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года исходя из фактически полученной прибыли с учетом всех льгот и ставки налога на прибыль (п. 2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль). В течение квартала предприятия, за исключением тех, которые указаны Законе о налоге на прибыль, уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно по 1/3 квартальной суммы налога, исчисленного исходя из предполагаемой прибыли, не позднее 15-го числа каждого месяца.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей в виде разницы между суммой, подлежащей уплате в бюджет по полученной прибыли, и авансовыми платежами с учетом необходимых уточнений.

Учитывая особенности исчисления налога на прибыль, ответственность за несвоевременную уплату налога в порядке, установленном подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, должна применяться исходя из данных за весь год деятельности предприятия. Иными словами, если нарушение порядка исчисления и уплаты налога на прибыль имело место в каком-либо квартале, определить фактическую недоимку по налогу возможно только на основании данных по концу года. Если налог на прибыль по результатам года был определен верно, то несмотря на неправильно рассчитанную в отдельном квартале налогооблагаемую прибыль ответственность, предусмотренная подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, применяться не должна.

3. Рассматривая дело, приведенное в Постановлении Президиума ВАС РФ, хотелось бы обратить внимание на особенности формирования надбавок, которые существовали в 1994 г.

Как видно из материалов дела, истец при реализации товаров в одном случае занизил торговые наценки, а в другом завысил. На сегодняшний день отменены какие-либо ограничения при формировании торговых наценок, за исключением цен на продукцию (товары, услуги), приведенные в трех перечнях, прилагаемых к постановлению Правительства РФ от 07.03.95 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)". В этой связи у предприятий могут возникнуть вполне обоснованные вопросы относительно правомерности установления каких-либо пределов торговых наценок.

Исходя из этого и руководствуясь нормативными актами, действующими в рассматриваемом временном периоде, можно предположить следующее.

До принятия указа Президента РФ от 28.02.95 N 221 "О мерах по упорядочению цен (тарифов)", во исполнение которого и было принято вышеуказанное Постановление Правительства РФ в 1992 г., на территории Российской Федерации было предусмотрено государственное регулирование цен, в том числе в виде установления предельных размеров торговых наценок (см. постановление Правительства РФ от 13.09.92 N 712 "Об упорядочении практики установления торговых надбавок", Временное положение о порядке применения свободных (рыночных) цен и тарифов на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги, утвержденное Министерством экономики и финансов РСФСР, от 23.12.91 N Р-339, письмо Комитета цен при Министерстве экономики РСФСР от 23.03.92 N 01/783 "О порядке установления и применения снабженческо-сбытовых и оптовых надбавок", которые впоследствии были отменены Постановлением Правительства РФ от 05.05.95 N 450, письмом Комитета РФ по торговле от 03.11.95 N 1-1474/32-2 соответственно).

При этом в данных документах речь идет не о фиксированных торговых надбавках, а об установлении их предельных размеров. Иными словами, предприятия имели право устанавливать торговые надбавки по своему усмотрению, но не выше установленных пределов.

Между тем следует отметить, что в рассматриваемом Постановлении Президиума ВАС РФ не содержится разъяснений, на основании каких нормативных актов предприятием был установлен фиксированный размер торговых надбавок. Поэтому не представляется возможным прокомментировать данное положение Постановления Президиума ВАС РФ.

Завышение предприятиями размеров торговых надбавок, т.е. установление торговых надбавок в размере, превышающем установленный предел, приводило к искажению получаемой от реализации прибыли и соответственно занижению (завышению) налогооблагаемой прибыли. Кроме того, данные действия признавались нарушением дисциплины цен и влекли за собой применение соответствующих санкций в соответствии с Порядком применения экономических санкций за нарушение государственной дисциплины цен, утвержденным Минфином РФ N 112, Госналогслужбой РФ N ВЗ-6-05/410, Роскомцен N 01-17/030-23 от 01.12.92.

4. В заключение хотелось обратить внимание на еще одно решение Президиума ВАС РФ, которое, на наш взгляд, имеет прогрессивное значение. Речь идет об освобождении истца от ответственности за превышение установленных пределов расчетов наличными денежными средствами, предусмотренных указом Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей".

Напомним, что, как было установлено налоговыми органами, истец совершал расчеты с юридическим лицом наличными денежными средствами в размерах, превышающих установленные Указом пределы. За совершение указанного нарушения к истцу была применена ответственность в виде штрафа в двукратном размере суммы произведенного платежа (п. 9 Указа Президента РФ N 1006).

Нарушение было обнаружено налоговыми органами 25 мая 1994 г. Указ Президента РФ N 1006, в котором были установлены указанные штрафные санкции, вступил в действие 25 мая 1994 г., с момента его опубликования в "Российской газете" (N 96 за 1994 г.). По мнению Президиума ВАС РФ, данный факт является достаточным основанием для освобождения истца от ответственности, предусмотренной вышеупомянутым Указом Президента РФ.

Такой вывод следует из общего принципа действия нормативных актов на территории Российской Федерации, закрепленного в п. 3 ст. 15 Конституции РФ, согласно которому правовой акт должен быть официально опубликован для всеобщего сведения с целью обеспечения всех граждан необходимой информацией о его содержании. А поскольку нарушение было совершено в день вступления в силу Указа, который еще не был доведен до всеобщего сведения, а потому истец не был осведомлен об его издании, следовательно, он не может быть привлечен к ответственности.

Данное решение Президиума ВАС РФ позволяет предположить, что эта позиция ВАС РФ применима и по отношению к другим нормативным актам.

Р. Алексахина

Выпуск 24, декабрь 1997 г.