Операции с векселями: разграничение посредничества и купли-продажи
Как правило, при проверке документов налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налогов, а также проведении документальных проверок правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и иных обязательных платежей налоговые органы стараются исходить не из названия договоров, заключенных налогоплательщиками с их контрагентами, а из существа отношений, сложившихся между ними.
Вместе с тем в силу своей узкой специализации налоговые инспекторы не всегда могут с объективной точностью установить правовое содержание возникших правоотношений. А это, в свою очередь, грозит налогоплательщикам неблагоприятными последствиями в виде применения к ним финансовых и иных санкций.
Фактическое содержание правоотношений может существенным образом повлиять на возникновение тех или иных объектов налогообложения, т.е. повлечь для различных гражданско-правовых сделок различные налоговые последствия. Соответственно для того чтобы правильно определить, является ли конкретное обязательство объектом налогообложения, необходимо дать правильную правовую квалификацию тому или иному гражданско-правовому договору.
В нашей практике нередки случаи, когда определенные гражданско-правовые отношения налоговыми органами были неверно истолкованы, вследствие чего налогоплательщики были обязаны уплачивать налоги, объектов для исчисления которых фактически не возникало. Не находя необходимых доводов в защиту собственных интересов, налогоплательщики были вынуждены перечислять в бюджет налоги, объектов для уплаты которых на самом деле не было. Например, предприятие, совершившее за небольшой промежуток времени две сделки по купле-продаже векселя, не смогло доказать, что его деятельность не носила посреднического характера, в результате оно было привлечено к уплате налога на добавленную стоимость и финансовых санкций. Между тем подробный анализ существа отношений, сложившихся в данном случае, позволяет сделать вывод о том, что признаков посредничества в совершенных сделках не было.
* * *
Акционерное общество, основным видом деятельности которого является оказание консультационных услуг, 1 января 1997 г. приобрело у предприятия А простой вексель по цене 400 руб. В надлежащем порядке были оформлены договор купли-продажи векселя с условием его оплаты в течение 10 дней со дня получения, акт о передаче векселя, на векселе была сделана передаточная надпись (индоссамент) о переходе прав к АО.
Обществу срочно понадобились денежные средства, и оно было вынуждено 2 декабря 1997 г. продать вексель предприятию Б за 450 руб. Договор купли-продажи, акт передачи и индоссамент на предприятие Б также были оформлены надлежащим образом.
При документальной проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость налоговая инспекция посчитала, что совершенные сделки являлись посредническими, в связи с чем общество было обязано уплатить НДС. Между тем поскольку, согласно подп. "ж" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", операции, связанные с обращением ценных бумаг, НДС не облагаются, АО при покупке у предприятия А векселя НДС не уплачивало, а при его передаче предприятию Б в состав продажной цены не включало.
Главным аргументом ГНИ в пользу того, что деятельность была посреднической, явилось фактическое поступление платы за вексель после получения денег от предприятия Б.
* * *
На наш взгляд, позиция ГНИ является абсолютно неправильной и не имеет соответствующего нормативно-правового обоснования. Поясним сказанное.
Для верной правовой квалификации сложившихся отношений необходимо обратиться к нормам ГК РФ, регулирующим отдельные виды обязательств и устанавливающим отличия одних гражданско-правовых договоров от других.
Определим, присутствовали ли в отношениях между АО и предприятиями А и Б основные признаки посреднических договоров.
1. Посреднические операции совершаются, как правило, на основе договоров поручения или комиссии. В них имеются две стороны - комитент (доверитель) и комиссионер (поверенный), причем одна из сторон (комиссионер, поверенный) действует в интересах другой (комитента, доверителя). Это обусловлено тем, что от чьего бы имени ни действовал посредник (комиссионер - от своего, а поверенный - от имени доверителя), все совершаемые им операции осуществляются за счет другой стороны (комитента или доверителя) (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990 ГК РФ). Это значит, что все расходы и риски, связанные с совершением юридически значимого действия или сделки, несет комитент (доверитель).
В изложенной ситуации акционерное общество действовало не только от своего имени (что в принципе было бы возможным в договоре комиссии - п. 1 ст. 990 ГК РФ), но и (что крайне важно) за свой счет, т.е. несло собственные расходы и риски. Для выполнения такого условия необходимо, чтобы средства, направленные на приобретение векселя, находились в собственности акционерного общества. Время и источники их получения в данном случае значения не имеют.
Таким образом, тот факт, что средства, адресованные в оплату векселя, были получены по другому договору, не дает основания для вывода о финансировании сделки третьей стороной, поскольку деньги, предназначенные для оплаты векселя, первоначально перешли в собственность акционерного общества, а только потом стали принадлежать предприятию А.
Предусмотренная договором отсрочка оплаты векселя означала лишь, что предприятие А предоставило АО коммерческий кредит (п. 1 ст. 823 ГК РФ), который был использован в договоре как один из многочисленных вариантов расчетов между сторонами гражданско-правовых сделок.
Иными словами, АО не приобретало вексель в интересах предприятия Б и тем самым не выступало в отношениях между ним и предприятием А с посреднической функцией.
Кроме того, акционерное общество не представляло интересы предприятия А (здесь оно могло бы осуществлять посреднические услуги по поиску покупателя векселя и заключению сделки купли-продажи). В противном случае предприятие А (как комитент или доверитель) должно было финансировать общество для выполнения задания и помимо того выплатить обществу вознаграждение за оказанные им услуги по поиску покупателя ценной бумаги. Заметим, что в договоре комиссии такое вознаграждение является обязательным (п. 1 ст. 991 ГК РФ), тогда как в договоре поручения вознаграждение выплачивается при специальном указании закона, иного правового акта или договора. Выплата вознаграждения должна была бы осуществляться за счет средств комитента (предприятия А) (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Деньги от продажи векселя по такой сделке могли поступить на счет комиссионера (так называемая комиссия с участием в расчетах), но акционерное общество не имело бы прав на эту сумму и должно было бы перечислить ее комитенту (предприятию А), а деньги, как мы помним, по второму договору перешли в собственность АО (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
2. Другим необходимым условием посредничества является то, что в договоре поручения права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ), а в договоре комиссии (хотя посредник приобретает права и становится обязанным) вещи, поступившие к нему от комитента либо приобретенные за его счет, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что если бы между акционерным обществом и предприятием А (либо предприятием Б) был заключен посреднический договор, то все права по векселю перешли бы не к акционерному обществу, а к предприятию А или Б.
Между тем условия вопроса, а также документы, которыми была оформлена передача прав по векселю, подтверждают обратное.
Ценная бумага (в том числе вексель) имеет своеобразную правовую природу. С одной стороны, она выступает как самостоятельный объект гражданских прав (ст. 128 ГК РФ), в том числе как объект вещного права, в связи с чем ценная бумага может свободно отчуждаться и переходить от одного лица к другому в силу закона или договора, т.е. быть предметом гражданско-правовых сделок (договоров) (п. 1 ст. 129 ГК РФ).
С другой стороны, она является объектом обязательственных прав, поскольку представляет собой документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права ее владельца (п. 1 ст. 142 ГК РФ). Поэтому с передачей самой ценной бумаги к новому владельцу переходят и все права, удостоверяемые ею.
В тех случаях, когда идет речь о передаче ценной бумаги, правильнее говорить не об отчуждении ее как материального объекта, а о передаче прав, зафиксированных в ней.
В ст. 146 ГК РФ установлены специальные способы передачи прав по ценным бумагам. В частности, переход прав по векселю осуществляется путем совершения на нем передаточной надписи (индоссамента) (п. 3 ст. 146 ГК РФ). Таким образом, основным условием отчуждения векселя является совершение в установленном порядке передачи прав по нему, т.е. передаточной надписи (индоссамента).
Что же касается заключения договора купли-продажи векселя как вида имущества, то, по нашему мнению, оно не требуется.
Нужно заметить, что некоторые теоретики придерживаются мнения, что передача прав по ценным бумагам осуществляется через заключение договора купли-продажи. Посылкой к такому выводу служит двуединая (а применительно к веселю - триединая) сущность ценной бумаги, состоящая в том, что ценная бумага, с одной стороны, является документом, удостоверяющим имущественные права (статьи 142, 143 ГК РФ), а с другой - выступает самостоятельным объектом гражданских прав, в том числе и объектом вещного права (ст. 128 ГК РФ).
Однако такая точка зрения большинством правоведов не поддерживается. Учитывая в первую очередь, что ценная бумага представляет собой объект обязательственных, а не вещных прав (п. 1 ст. 142 ГК РФ), а также то, что законодателем установлены специальные
