Учет нормируемых затрат (Т.Н.Борисенко, "Российский налоговый курьер" N 2, ноябрь 1998 г.)

Учет нормируемых затрат

На предприятиях и в организациях идет напряженная работа по подготовке квартальных бухгалтерских отчетов и налоговых расчетов. В этих целях используются соответствующие методические указания и нормативные акты. При проведении такой работы важно правильно определить себестоимость продукции.

В основе публикуемой статьи лежит практический опыт работы автора, который, безусловно, будет полезным для заинтересованного читателя при отражении учета нормируемых затрат.

Затраты, включаемые в себестоимость продукции

Порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг) установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 с последующими изменениями и дополнениями (далее - Положение о составе затрат).

Действующая концепция (в редакции постановления Правительства РФ от 01.07.95 N 661) предполагает включение в издержки производства и обращения всех расходов, перечисленных в указанном документе. Однако для целей налогообложения часть затрат корректируется с учетом лимитов, норм и нормативов, утвержденных в установленном порядке.

В настоящее время предельные размеры затрат, включаемых в себестоимость продукции для целей налогообложения, установлены для следующих статей расходов:

- затраты на оплату процентов по кредитам банков на производственные нужды;

- затраты на служебные командировки, связанные с производственной деятельностью;

- представительские расходы;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров по договорам с учебными заведениями;

- расходы на рекламу;

- выплаты компенсаций за использование для служебных поездок личных автомобилей и затрат на содержание служебного автотранспорта;

- расходы по добровольному страхованию.

Затраты на оплату процентов по кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов) принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка России, увеличенной на три пункта по рублевым кредитам, а по кредитам, полученным в иностранной валюте, - в размере не более 15% годовых (пункт 2 "с" Положения о составе затрат; письмо Минфина России, Госналогслужбы России, Минэкономики России и Центрального банка России от 28.12.95, 29.12.95, 04.01.96 NN 135, НП-6-01/670, СИ-517, 224).

При этом для расчета принимается ставка Центрального банка России, действующая на дату заключения договора. Вновь устанавливаемая ставка Центрального банка России распространяется на последующие заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, предусматривающие изменение процентной ставки.

На основании статьи 1 Закона "О банках и банковской деятельности" кредит может быть выдан только кредитной организацией, имеющей лицензию ЦБ РФ на размещение денежных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности. Платежи за пользование свободными денежными средствами, полученными от организаций, не имеющих соответствующей лицензии, осуществляются за счет собственных средств предприятия.

Следует также иметь в виду, что, поскольку законодательством данные расходы определены как "затраты на оплату", в себестоимость можно включать только фактически уплаченные проценты (перечисленные банку или списанные им со счета заемщика). Данная позиция подтверждена практикой рассмотрения споров в судебных инстанциях (постановление Высшего Арбитражного Суда от 08.10.96 N 1907/96).

Одной из разновидностей получения кредита является кредитная линия, то есть кредит, открытый на определенный период, в течение которого средства предоставляются заемщику по его требованию, но в рамках общего лимита (письмо Госналогслужбы России от 19.03.96 N 05-01-09/24). Согласно письму Госналогслужбы России от 19.03.96 N 02-01-16 плата за пользование кредитом (кредитной линией), оформленным соответствующим кредитным договором, включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с установленным порядком, при этом оплата возможности получения денежных средств (плата за открытие кредитной линии) в себестоимость продукции (работ, услуг) не включается.

Затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия, для целей налогообложения принимаются в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации (пункт 2 "т" Положения о составе затрат).

Затраты на оплату процентов по просроченным кредитам банков (рублевым, валютным) и бюджетным ссудам не уменьшают валовую прибыль для целей налогообложения. Платежи по кредитам следует рассматривать как просроченные только в тех случаях, когда они производятся по окончании срока действия кредитного договора. При наличии заключенных в установленном порядке между организацией и банком соглашений об изменении условий ранее заключенных кредитных договоров, продлевающих срок действия этих договоров, такие кредиты не следует рассматривать как просроченные (письмо Госналогслужбы России от 14.04.94 N ВП-6-01/135).

Нормы расходов на служебные командировки в пределах России введены с 1 июня 1996 года письмом Минфина России от 27.05.96 N 48.

Нормы командировочных расходов на территории зарубежных стран устанавливаются Минфином России по согласованию с МИД России и периодически уточняются.

Порядок выплаты компенсаций за использование личных автомобилей для служебных поездок определен в письме Минфина России от 09.08.96 N 74 и зависит от вида транспортных средств. При этом в сумме компенсаций учтены все расходы, возникающие в процессе эксплуатации (ГСМ, ремонт и техническое обслуживание, износ). В этой связи дополнительные выплаты за использование личных автомобилей, а также разница между фактическими суммами командировочных расходов и установленными нормами включаются в совокупный доход работника, и с этих сумм производятся отчисления во все внебюджетные фонды (исключение составляют документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения).

Затраты на содержание служебного автотранспорта для целей налогообложения также принимаются в пределах, установленных законодательством (пункт 2 "и" Положения о составе затрат). Однако на сегодняшний день нормативы затрат на содержание служебного автотранспорта не установлены. Утвержденные Минтрансом России 29.04.97 N Р3112194-0366-97 нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте являются отраслевыми и носят рекомендательный характер. Вопрос о возможности применения их для целей налогообложения остается неурегулированным. Однако до утверждения в установленном порядке норм на содержание служебного автотранспорта указанные нормативы могут быть рекомендованы к использованию.

Нормативы, установленные по приведенным выше статьям расходов, не зависят от финансовых показателей деятельности организации, их абсолютные значения известны на момент совершения хозяйственной операции. Учет таких затрат не вызывает затруднений у практикующих бухгалтеров. Для этого достаточно при отражении в бухгалтерском учете выделить на отдельные субсчета расходы, включаемые и не включаемые в себестоимость для целей налогообложения. При определении налогооблагаемой прибыли балансовую прибыль следует увеличить на сумму сверхнормативных расходов по нормируемым статьям.

Если организация ведет учет выручки "по оплате", то корректировке подлежит только себестоимость оплаченной продукции, поскольку именно этот показатель используется при определении налогооблагаемой прибыли.

Представительские расходы - это затраты по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии.

К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

Указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов.

Расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. В этой связи, например, суммы, перечисленные средствами массовой информации за периодическое размещение рекламной информации, следует учитывать на счете 61 "Авансы выданные". Списание на себестоимость выданного аванса возможно только после получения документов, подтверждающих фактическое оказание рекламных услуг (акт выполненных работ). Дополнительными документами, подтверждающими факт размещения рекламы, могут служить эфирные справки с указанием дат, времени и продолжительности рекламных сообщений, прошедших на радио или телевидении, экземпляры печатных изданий с рекламной информацией.

К расходам на подготовку и переподготовку кадров на основе договора с учебными заведениями относятся затраты, связанные с оплатой предприятиями не предусмотренных учебными программами услуг по подготовке специалистов; затраты на обучение кадров, не прошедших конкурсные экзамены и принятых на обучение по договору; на переподготовку и повышение квалификации кадров.

Эти затраты подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, имеющими государственную аккредитацию (подтвержденную соответствующей лицензией), а также зарубежными образовательными учреждениями.

Общая величина этих расходов, принимаемых при налогообложении, не может превышать двух процентов от оплаты труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями приведены в письме Минфина России от 06.10.92 N 94. Для исчисления предельных размеров представительских расходов и расходов на рекламу принимается объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) или иной показатель, используемый при определении финансового результата за год (включая НДС).

Торгующие, снабженческие и сбытовые организации при расчете предельных размеров представительских расходов и расходов на рекламу за год используют для целей налогообложения показатель валового дохода от реализации товаров (письмо Госналогслужбы России от 16.07.96 N ПВ-4-13/52н).

Для строительных организаций базой для исчисления норм представительских расходов и расходов на рекламу следует признать выручку от реализации строительных и других работ, предусмотренных договором на строительство, выполненных собственными силами, поскольку он установлен в качестве показателя, используемого при определении финансовых результатов (пункт 5.2. письма Минфина России от 15.01.96 N 2 "О Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ").

Суммарный размер расходов по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, по добровольному страхованию от несчастных случаев и болезней, а также медицинскому страхованию, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг) (пункт 2 "р" Положения о составе затрат). При этом под объемом реализуемой продукции (работ, услуг) понимаются:

- по организациям, занятым производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг - выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг);

- по страховым организациям - выручка, полученная от реализации страховых услуг, определенная в соответствии с пунктами 1 и 2 раздела 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 491;

- по банкам и другим кредитным организациям - сумма доходов, предусмотренных в разделе 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490, за исключением доходов, предусмотренных пунктами 11 и 13 (в части государственных краткосрочных бескупонных облигаций), 14, 17, 18 и 19 указанного Положения, а также сумм восстановительных резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг;

- по инвестиционным институтам (посредникам (финансовым брокерам), инвестиционным консультантам, инвестиционным компаниям, инвестиционным фондам) при определении объема реализуемой продукции (работ, услуг) следует руководствоваться приказом Минфина России от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" с учетом письма Госкомимущества России и Минфина России от 25.05.93 N ДВ-2/3498/62 "О порядке оценки чистых активов, особенностях состава затрат, формирования финансовых результатов и бухгалтерском учете в инвестиционных фондах" и письмом Минфина России от 10.12.93 N 145 "Об отдельных вопросах бухгалтерского учета и отчетности в инвестиционных фондах в 1993 году";

- по торговым организациям - валовой доход.

Указанные расходы сверх установленного предела отнесения их на себестоимость следует осуществлять за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 17.03.97 N СШ-6-02/208).

Порядок ведения учета нормируемых расходов

Поскольку финансовые показатели деятельности организации формируются по окончании отчетного периода (месяц, квартал, год) определить размер нормируемых затрат, учитываемых для целей налогообложения, можно только после того, как сформирован оборот по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Учитывая, что объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) или иной показатель, используемый при определении финансового результата, определяется нарастающим итогом с начала года, предельные размеры нормируемых расходов, учитываемые для целей налогообложения, будут изменяться вместе с выручкой от реализации. В этой связи необходимо организовать обособленный учет нормируемых расходов для формирования величины налогооблагаемой прибыли. По окончании отчетного периода следует рассчитать предельные размеры указанных расходов. Налогооблагаемую прибыль в отчетном периоде необходимо увеличить на сумму расходов, превышающих установленный размер.

На практике учет нормируемых расходов вызывает затруднения, поскольку действующие нормативные документы не содержат ответов на многие вопросы.

Во-первых, какой показатель "объема выручки от реализации" должны применять организации, определяющие выручку от реализации для целей налогообложения по моменту оплаты?

Поскольку на момент выхода письма Минфина России от 29.04.94 N 56, определяющего действующую на сегодняшний день базу для расчета норм расходов на рекламу и представительство, не было разделения на "бухгалтерский" и "налоговый" учет, формулировка "объем выручки от реализации" являлась достаточной для однозначного определения данного показателя. В связи с изменениями, внесенными в порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности приказом Минфина России от 19.10.95 N 115, выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), продажи товаров и т.п. для определения финансовых результатов от реализации исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности учитывается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) на основании пункта 13 Положения о составе затрат определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - при поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Какой же из показателей следует принять для расчета? Логично бы было применить дословную формулировку письма Минфина России от 29.04.94 N 56 и, воспользовавшись данными бухгалтерского учета, рассчитать предельный размер расходов в зависимости от "объема выручки от реализации продукции или иного показателя, используемого при определении финансового результата". Но существует и иная точка зрения, согласно которой бухгалтеру (для целей налогообложения) при расчете предельного размера затрат на рекламу и представительские расходы необходимо использовать объем реализации, уменьшенный на величину недополученной на конец отчетного периода выручки, определенный в соответствии с принятой учетной политикой. Какой из вариантов правильный? Ответа на сегодняшний день нет.

Второй вопрос - в каких размерах можно предъявлять к зачету (возмещению) из бюджета суммы НДС, оплаченные по нормируемым расходам?

В соответствии с пунктом 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкции N 39) суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по расходам, связанным с содержанием служебного автотранспорта, компенсацией за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, затратами на командировки (расходами по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходами по найму жилого помещения), представительские расходы, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх нормы - возмещению из бюджета не подлежат, а погашаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций.

Отсутствие в данном перечне расходов по добровольному страхованию и на подготовку и переподготовку кадров легко объясняется тем, что согласно пункту 12 "е" и "л" Инструкции N 39 указанные услуги освобождены от НДС (на этом основании из перечня следовало бы исключить расходы на компенсацию за использование личных автомобилей, в которых этот налог вообще отсутствует). А как быть с расходами на рекламу? В указанном перечне они не упомянуты. Следует ли из этого, что можно зачесть всю сумму НДС по этим расходам? Из буквального прочтения текста инструкции следует, что "да". Однако есть основания полагать, что контролирующие органы в этом случае будут руководствоваться не буквой закона, а экономическим смыслом НДС, который предполагает уменьшение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей внесению в бюджет, только на сумму налога, фактически уплаченного поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Рассмотрим порядок учета нормируемых расходов и формирования налогооблагаемой прибыли на примере.

Пример.

Организация ведет учет выручки для целей налогообложения по оплате (для упрощения расчетов себестоимость оплаченной продукции определяется по среднему проценту, пропорционально выручке). В первом полугодии выпущено и отгружено продукции на сумму 4000 тыс.руб., себестоимость продукции 3000 тыс. руб. Оплачена продукция на сумму 3600 тыс.руб. Расходы на рекламу составили 90 тыс.руб., уплачены проценты по валютному кредиту в сумме 12 тыс.руб. из расчета 20% годовых. Перечислен страховой взнос в сумме 110 тыс.руб. по договору страхования производственных фондов сроком на один год.

1. Распределяем сумму оплаченных процентов за пользование кредитными ресурсами по счетам учета затрат:

в пределах норматива -

(12 тыс.руб. х 15%):20% = 9 тыс.руб.;

сверх норматива -

12 тыс.руб. - 9 тыс.руб. = 3 тыс.руб.

Дт 26 (44)/% за кредит в пределах норм Кт 52 (51) - 9 тыс.руб.

Дт 26 (44)/% за кредит сверх норм Кт 52 (51) - 3 тыс.руб.

2. Оплата оказанных рекламных услуг в течение отчетного периода: Дт 31 Кт 51 (50) - 90 тыс.руб.

Расчет норматива расходов на рекламу в размере 2% от объема реализованной продукции, сформированного по правилам бухгалтерского учета:

4000 тыс.руб. * 2% = 80 тыс.руб.

Определение суммы сверхнормативных расходов:

90 тыс.руб. - 80 тыс.руб. = 10 тыс.руб.

Распределение рекламных расходов по счетам учета затрат в конце отчетного периода:

Дт 43 (44)/расходы на рекламу в пределах норм Кт 31 - 80 тыс.руб.

Дт 43 (44)/расходы на рекламу сверх норм Кт 31 - 10 тыс.руб.

3. Перечислен страховой взнос по договору имущественного страхования сроком на один год:

Дт 31 Кт 51 - 110 тыс.руб. фактические расходы по страхованию (страховой взнос) распределяем на весь период действия договора, то есть в I полугодии необходимо списать 1/2 уплаченной суммы:

110:2 = 55 тыс.руб.

Определяем суммарный размер расходов по добровольному страхованию в размере 1% от объема реализованной продукции, включаемый в себестоимость по данной статье:

40001 х 1% = 40 тыс.руб.

Дт 26 (44) Кт 31 - 40 тыс.руб.

Определяем сумму сверхнормативных расходов по добровольному страхованию, относящихся к данному отчетному периоду:

55 - 40 = 15 тыс.руб.

Дт 88 Кт 31 - 15 тыс.руб.

4. Определение налогооблагаемой прибыли:

4.1. Определение себестоимости оплаченной продукции методом, установленным приказом об учетной политике (в примере по среднему %)

(3000 х 3600):4000 = 2700 тыс.руб.

4.2. Определение нормируемых расходов, относящихся к реализованной продукции (выполненные расчеты используются только для определения налогооблагаемой прибыли и не подлежат записи в регистрах бухгалтерского учета):

- расходы на оплату процентов за кредит

(12 х 3600):4000 = 10,8 тыс.руб.

из них в пределах норматива

(9 х 3600):4000 = 8,1 тыс.руб.

- расходы на рекламу

(90 х 3600):4000 = 81 тыс.руб.

из них в пределах норматива

(80 х 3600):4000 = 72 тыс.руб.

Справка к расчету налога на прибыль

N	Показатель	Метод расчета, тыс.руб.	Сумма, тыс.руб.
1	Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета	Стр.140 формы 2 4000 - 3000 = 1000	1000
2	Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, оп- ределяющим выручку по моменту оплаты
2.1	Изменение выручки от реализа- ции продукции	"-" отгруженная в отчет- ном периоде, но не опла- ченная продукция 4000 - 3600 = 400	- 400
2.2	Изменение себестоимости реали- зованной продукции	"+" себестоимость продук- ции, отгруженной, но не оплаченной в отчетном пе- риоде 3000 - 2700 = 300	300
4	Прибыль для целей налогообло- жения увеличивается на суммы
4.1	Превышения фактических затрат, включаемых в себестоимость продукции над установленными лимитами и нормами по
	а) оплате процентов по валют- ным кредитам банков	"+" 10,8 - 8,1 = 2,7	2,7
	б) расходам на рекламу	81 - 72 = 9	9
	в) добровольному страхованию		---
6	Валовая прибыль, отражаемая по стр.1 Расчета налога от факти- ческой прибыли	1000 - 400 + 300 + 2,7 + 9 = 911,7	911,7

Генеральный директор аудиторской фирмы "Актив"

Т.Н.Борисенко

"Российский налоговый курьер" N 2, ноябрь 1998 г.