Отчет-1999. Что первично: документ или отраженная в нем операция? (Г.Ю. Касьянова, "Российский налоговый курьер" N 5, май 1999 г.)

Отчет-1999
Что первично: документ или отраженная в нем операция?

Май для бухгалтера - месяц достаточно спокойный. Годовой и квартальный отчеты сданы, а об отчете за полугодие думать еще рано. Поэтому самое время разобраться в документах, проверить их наличие и правильность оформления, сдать в архив все, что уже не нужно для работы. Как показывает практика, очень часто споры между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают именно из-за неправильного составления учетных документов.

В соответствии с Положением о составе затрат* для включения каких-либо расходов в себестоимость продукции необходимо их документальное подтверждение. Соответствующие документы необходимы и для учета в целях налогообложения любых других финансовых или хозяйственных операций организации. Таким образом, каждая запись на счетах бухгалтерского учета производится на основании первичных учетных документов, фиксирующих факт совершения той или иной финансовой или хозяйственной операции. При этом первичные учетные документы могут быть приняты к учету только в том случае, если они:

- составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные действующим законодательством обязательные реквизиты);

- подписаны лицом, уполномоченным на совершение таких действий.

Несоблюдение любого из приведенных требований ставит под сомнение подлинность представленного документа со всеми вытекающими последствиями: исключение оформленных таким документом затрат из себестоимости выпускаемой продукции, возникновение споров по поводу правильности расчета налога на прибыль и др.

Напоминаем читателям, что в соответствии с п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа (формы);

- дату составления;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных выше должностных лиц.

В п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета) к обязательным реквизитам первичных учетных документов наряду с перечисленными отнесены также:

- код формы;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- расшифровки подписей должностных лиц, подписавших данный документ.

Однако не все из обязательных реквизитов так уж обязательны и не всегда их отсутствие становится причиной возникновения проблем, связанных с той или иной хозяйственной операцией. Поэтому вопрос о необходимости того или иного реквизита в документе (составленном по разработанной предприятием самостоятельно или типовой межведомственной форме) нужно решать в каждом конкретном случае, исходя из общего принципа, согласно которому документ должен полно и точно регистрировать конкретную оформляемую им хозяйственную операцию, чтобы в последующем возникновение разночтений было исключено. Гипотетически, конечно, возможно возникновение споров по чисто формальному основанию - отсутствие в документе одного из обязательных реквизитов. Но такие споры вряд ли могут возникнуть на практике, поскольку суд в этом случае будет рассматривать дело по существу - то есть выяснит: что, кем, кому, когда, в каком количестве и по какой стоимости передано по документу, кто подписал документ и имел ли он на это право. Отсутствие, например, кода формы или расшифровки подписи является нарушением правил ведения бухгалтерского учета, но это недостаточный повод утверждать, что хозяйственная операция вообще не имела места или была совершена с нарушением норм действующего законодательства.

Кроме того, если первичные учетные документы оформлены ненадлежащим образом, факт совершения хозяйственной операции может быть доказан иными способами. В частности, косвенным подтверждением этого могут служить другие первичные учетные документы, акты инвентаризации, экспертные заключения и т.п.

Если спор между представителями налоговых органов и налогоплательщиком по поводу подтверждения фактов совершения той или иной хозяйственной операции будет перенесен в суд, то согласно ст.52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе предъявить следующие доказательства:

- документы, прямо или косвенно подтверждающие факт осуществления хозяйственной операции (например при отсутствии накладной на отпуск продукции на сторону косвенным подтверждением факта отгрузки могут служить подписанный покупателем счет-фактура, документы о последующей оплате, документы об оприходовании этой продукции на баланс покупателя и т.п.);

- вещественные доказательства (при проведении инвентаризации будут выявлены в наличии материальные ценности или денежные средства, которые организация должна была приобрести в результате совершения хозяйственной операции, оформленной ненадлежащим образом);

- заключения экспертов (как правило, такие заключения требуются при отсутствии документов по списанию материалов на производство или при начислении заработной платы без надлежащим образом оформленных нарядов на выполнение работ и т.п. В этом случае специалист соответствующего профиля, приглашенный в роли эксперта, может подтвердить технологически обоснованные нормы расхода материалов на производство продукции, объем выполненных работ, величину трудозатрат и т.п.);

- показания свидетелей (например если в ведомости на получение заработной платы расписался не сам работник, а кто-то другой, но работник утверждает, что деньги по этой ведомости получил сполна, то суд не обяжет организацию выплатить деньги еще раз по формальному основанию (отсутствие надлежащей подписи в документе);

- объяснения лиц, участвующих в деле (например если кассир выдал деньги под отчет, не имея письменного распоряжения руководителя организации, но впоследствии его действия были одобрены руководителем, то отсутствие подписи на расходном кассовом ордере, несомненно, является нарушением порядка ведения кассовых операций, но не влечет за собой применение к организации штрафных санкций).

Приведем достаточно распространенный пример. Начисление заработной платы работникам производится без соответствующих документов (нет нарядов на выполнение работ, отсутствует табель учета рабочего времени).

Отсутствие нарядов на выполнение работ может означать как то, что такие работы вообще не производились, так и то, что работы фактически произведены, но нет сведений о том, кто конкретно был их исполнителем и каковы результаты этих работ (возможно, в результате получен брак).

При этом:

- в первом случае мы имеем факт хищения денежных средств, если рабочий уже получил начисленную без соответствующих оснований заработную плату, а также занижение себестоимости (поскольку факт совершения затрат и, следовательно, правомерность включения их в себестоимость продукции не имеют документального подтверждения);

- во втором - нарушение правил ведения документооборота в организации. Однако и в этом случае, поскольку первичные учетные документы (наряды на производство работ) оформлены ненадлежащим образом, контролирующий орган вправе усомниться в обоснованности включения указанных затрат в себестоимость продукции.

В результате организации придется изыскивать другие доказательства фактического несения затрат и их производственной направленности. Например, таким доказательством могут быть документы, подтверждающие сдачу готовых деталей на склад (в цеховую кладовую). Однако для того чтобы доказать, что на склад были сданы именно детали, изготовленные без оформления соответствующих документов, необходимо провести анализ всех имеющихся в организации документов по движению материалов и готовых изделий и провести инвентаризацию на складе. Как видим, получение доказательств хотя и возможно, но достаточно трудоемко и при запущенном учете, когда неверно оформленных документов достаточно много, вообще трудно осуществимо.

Отсутствие табеля учета рабочего времени - это повод усомниться в том, что работники действительно работали (возможно, кто-то из них болел, был в отпуске, прогулял и т.п.). Все это ставит под сомнение возможность включения затрат по оплате труда в себестоимость продукции. В случае рассмотрения этого спора в суде организации придется доказывать правомерность выплаты заработной платы при помощи иных документов (например при помощи нарядов, закрытых на рабочих-сдельщиков, отчетов менеджеров о выполнении работы по заключению договоров и ведению переговоров, накладных о движении материальных ценностей на складе и т.п.).

Однако зачастую найти соответствующее подтверждение бывает крайне нелегко.

Но в некоторых случаях отсутствие, казалось бы, необходимых реквизитов не влечет за собой для организации никаких существенных негативных последствий. Например, это касается наличия на документе печати организации. Всем известно, что практически любой документ, выдаваемый стороннему лицу (юридическому или физическому), должен быть заверен печатью организации. Однако на практике часто возникают ситуации, когда поставить печать бывает затруднительно (как правило, просто потому, что нет на месте соответствующего начальника или же отпуск продукции производится территориально обособленным структурным подразделением организации, не имеющим своей печати).

Если в такой ситуации документ не будет заверен печатью (или вместо печати на нем будет стоять штамп "для документов", "для счетов-фактур" и т.п.), то это не делает документ недействительным (за исключением банковских документов, которые без печати банк просто не примет, так как это запрещено банковскими правилами). Организация, которая получает документ, не заверенный печатью, рискует только тем, что вторая сторона может просто "исчезнуть" или заявить, что документ подписан лицом, не имеющим соответствующих полномочий, и потому недействителен. Поэтому если вы видите кого-то в первый и последний раз, то лучше потребовать печать на документе, а если хозяйственная операция осуществляется с надежным партнером, то отсутствие печати в принципе допустимо.

Приведем конкретный пример. Издательство выписывает покупателям своей продукции счета-фактуры, не заверяя их печатью. Влечет ли это за собой какие-либо негативные последствия? Если разобраться, то нет. Книги, газеты и журналы (не рекламного и не эротического характера) НДС не облагаются. Поэтому даже теоретически покупатель не может иметь проблем, связанных с зачетом НДС без соответствующих документов. Но даже в том случае, если бы продукция облагалась НДС, покупатель имел бы возможность подтвердить фактически уплаченную сумму налога, предъявив другие документы (платежное поручение, договор, накладную и т.п.). Кроме того, если дело будет передано в суд, то, скорее всего, арбитражный суд признает совершенную операцию и выписанный счет-фактуру действительными, приняв во внимание данные о регистрации счета-фактуры в книге продаж у продавца и книге покупок у покупателя, а также иные документы, подтверждающие факт совершения сделки и получения суммы НДС по ней.

Как видим, не всегда отсутствие того или иного реквизита чревато серьезными последствиями. Автор, естественно, настоятельно рекомендует оформлять все документы как положено. Однако для тех, кто в силу каких-либо обстоятельств все же нарушил правила (или нашел такое нарушение у других), предлагаем таблицу, в которой отражены назначение основных реквизитов, применяемых в документах, и последствия их отсутствия.

NN п/п	Наименование реквизита первичного учетного до- кумента	Для чего нужен данный реквизит	Последствия отсутствия реквизита или незаполнения соответствующей строки или графы в типовой форме
1	2	3	4
1	Наименование документа (формы)	Как правило, отражает вид совершаемой хо- зяйственной операции (например накладная на отпуск продукции на сторону, акт при- емки-передачи основ- ных средств и т.п.)	Если из текста документа понят- но, какая именно операция им оформлена, то название нужно исключительно для удобства поль- зования и его отсутствие не вле- чет за собой каких-либо серьез- ных последствий
2	Код формы	Необходим для класси- фикации документов, если она используется организацией. Как правило, проставляет- ся код по ОКУД (Обще- российскому классифи- катору управленческой документации), иногда - код, разработанный самой организацией	Наличие кода формы необходимо в том случае, если он используется при автоматизированной обработке документов. В остальных случаях его отсутствие не влечет за со- бой каких-либо негативных пос- ледствий
3	Наименование организации, от имени ко- торой сос- тавлен доку- мент	Позволяет определить принадлежность доку- мента той или иной организации	Этот реквизит отнесен к обяза- тельным только Положением по ве- дению бухгалтерского учета. При отсутствии этого реквизита опре- делить, от имени какой организа- ции составлен документ, можно по подписям лиц, ответственных за совершение хозяйственной опера- ции. Наличие этого реквизита имеет принципиальное значение в том случае, если документ подпи- сывают лица, которые одновремен- но работают в нескольких местах. Кроме того, отсутствие каких-ли- бо указаний на наименование ор- ганизации формально позволяет утверждать, что лица, подписав- шие документ, действовали не от имени организации, а от своего собственного (отметим, что это возможно только в тех случаях, когда из других документов не следует обратное, и только до тех пор, пока результаты хозяйс- твенной операции не использованы организацией, что по сути явля- ется подтверждением того, что действия совершены от име