Бухгалтерский учет материально-производственных запасов
Понятие материально-производственных запасов определено в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденном Приказом Минфина РФ от 16.06.98 N 25н и введенном в действие с 01.01.99, которое является основным нормативным документом, регулирующим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с движением материально-производственных запасов на предприятии.
Согласно п. 3 ПБУ 5/98, материально-производственные запасы (МПЗ) представляют часть имущества, которая:
используется при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;
предназначена для продажи;
используется для управленческих нужд организации.
К МПЗ относятся: оборудование к установке (счет 07), материальные ресурсы (счет 10), малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) (счет 12), полуфабрикаты собственного производства (счет 21), готовая продукция (счет 40) и товары (счет 41).
Положение устанавливает методологические основы бухгалтерского учета перечисленного выше имущества, находящего в организациях на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления.
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с движением МПЗ, кроме ПБУ 5/98 следует руководствоваться также:
1. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н и вступившим в силу с 01.01.99 (далее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
2. Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках (приложение к письму Минфина СССР от 30.04.74 N 103);
3. Положением по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов (приложение к письму Минфина СССР от 18.10.79 N 166),
а также другими нормативными документами, которые действуют в настоящее время в части, не противоречащей ПБУ 5/98.
*****
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации (см. постановление Госкомстата РФ от 30.10.97 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов и МБП, работ в капитальном строительстве").
Поступление материалов на предприятие может осуществляться в случае их покупки, внесения учредителями в счет вкладов в уставный капитал, получения безвозмездно от других предприятий, приобретения в обмен на другое имущество, а также в виде других поступлений.
При поступлении материалов в организацию оформляются следующие первичные документы: приходный ордер (форма N М-4), акт о приемке материалов (форма N М-7), карточка учета материалов (форма N М-17), акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35). Порядок заполнения указанных документов подробно изложен в Постановлении Госкомстата РФ N 71а.
В соответствии с п. 5 ПБУ 5/98 и п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности материальные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления материалов в организацию.
Для обобщения информации о наличии и движении материальных ресурсов, принадлежащих предприятию на правах собственности, в бухгалтерском учете предназначен счет 10 "Материалы", к которому открываются субсчета в зависимости от вида приобретаемых материальных ресурсов.
Учет материалов может вестись двумя способами:
по фактической себестоимости на счете 10;
по планово-учетным ценам на счете 10 с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов".
При этом используемый предприятием способ учета материалов и товаров должен быть закреплен в приказе об учетной политике (п. 25 ПБУ 5/98).
При любом способе учета по дебету счета 10 отражается поступление материальных ресурсов на предприятие.
Если учет материалов ведется по фактической себестоимости, то оприходование материалов отражается в учете записью: Дебет 10 Кредит 60, 20, 23, 71, 76 и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие.
Стоимость оплаченных материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 и кредиту счета 60 (без оприходования этих ценностей на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60.
Если же учет материалов ведется по учетным ценам, то на основании поступивших на предприятие расчетных документов поставщиков делается запись: Дебет 15 Кредит 60, 71, 76 и т.п., т.е. по дебету счета 15 отражается покупная стоимость товарно-материальных ценностей.
Оприходование материалов, фактически поступивших на предприятие, отражается записью: Дебет 10 Кредит 15. Таким образом, по кредиту счета 15 отражается учетная стоимость (Дебет 10 Кредит 15) фактически поступивших на предприятие и оприходованных товарно-материальных ценностей.
В конце месяца по счетам 15 и 10 отражается также учетная стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков (без оприходования этих ценностей на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете по дебету счета 15.
Выявившийся на счете 15 остаток в виде разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в конце месяца в дебет или кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материалов".
Возможно не производить в конце месяца записи по счетам 15 и 10 на стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков. В этом случае со счета 15 на счет 16 списывается не вся сумма отклонений, а только сумма, относящаяся к оприходованным на счете 10 материалам.
Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материальных ценностей в пути.
Накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов" разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списываются в дебет тех же счетов учета затрат на производство (издержек обращения) или других соответствующих счетов, куда были списаны материалы пропорционально их стоимости по учетным ценам.
Важно отметить, что материалы, поступающие от поставщиков, приходуются (Дебет 10 Кредит 60 или Дебет 15 Кредит 60) независимо от того, когда они поступили на предприятие до или после получения расчетных документов поставщика.
При этом прибывшие материальные ценности, по которым не поступили расчетно-платежные документы, считаются неотфактурованной поставкой. Такие материальные ценности принимаются по приемному акту, составляемому на складе по факту их поступления по цене, указанной в договоре (см п. 24 ПБУ 5/98). Если до конца месяца расчетные документы на поступят, то такие материальные ценности отражаются в балансе в приемной оценке, а в следующем месяце при поступлении расчетных документов стоимость неотфактурованных поставок сторнируется и производится запись по фактическим суммам, указанным в документах поставщиков.
По кредиту счета 10 отражается фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (издержек обращения) или другими соответствующими счетами.
Аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).
Единицей бухгалтерского учета материальных ресурсов является номенклатурный номер, который разрабатывается организацией в разрезе их наименований и (или) однородных групп (видов) (см. п. 4 ПБУ 5/98).
*****
Рассмотрим более подробно порядок отражения в бухгалтерском учете поступления материалов на конкретных примерах.
Пример 1. Цифры примера условные.
Предприятие по договору купли-продажи приобрело 500 кг металла по цене 4,95 руб. (без НДС).
Поставщиком был выписан счет-фактура (далее с/ф), где указана стоимость металла без НДС 2475 руб., НДС 495 руб.
Общая стоимость металла, оплаченная предприятием по предъявленному с/ф, составляет 2970 руб.
Транспортная организация оказала услуги по доставке металла на предприятие и выставила с/ф на сумму 360 руб. (в том числе НДС 60 руб).
Кроме того, было уплачено комиссионное вознаграждение посреднику, организовавшему приобретение металла, в сумме 144 руб.(в том числе НДС 24 руб.).
В соответствии с принятой учетной политикой предприятия, утвержденной приказом руководителя, учет приобретения материалов ведется на счете 10 по фактической себестоимости их приобретения (по покупной стоимости).
В нашем случае в покупную стоимость металла помимо сумм, уплаченных поставщику за металл, будут включаться расходы по доставке металла и суммы комиссионного вознаграждения посредника.
При этом в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
1. Дебет 60 Кредит 51 - 2970 руб. оплачено поставщику за приобретенный металл согласно предъявленному с/ф.
2. Дебет 10/1 "Сырье и материалы" Кредит 60 - 2475 руб. оприходован полученный от поставщика металл на склад.
3. Дебет 19 Кредит 60 - 495 руб. отражен НДС по оприходованному металлу согласно с/ф поставщика;
4. Дебет 10/1 Кредит 60 - 300 руб. акцептован счет транспортной организации за доставку металла.
5. Дебет 19 Кредит 60 - 60 руб. отражен НДС по с/ф транспортной организации.
6. Дебет 76 Кредит 51 - 144 руб. оплачено комиссионное вознаграждение посреднику.
7. Дебет 10/1 Кредит 76 - 120 руб. комиссионное вознаграждение отнесено на увеличение покупной стоимости металла.
8. Дебет 19 Кредит 76 - 24 руб. отражен НДС по с/ф посреднической организации.
Таким образом, фактическая себестоимость металла, сформированная на счете 10/1, составит 2895 руб. (2475 + 300 + 120).
Пример 2. Предприятие закупает металл у различных поставщиков по свободным ценам.
Возьмем условия из примера 1, но в данном примере согласно принятой на предприятии учетной политике учет приобретения материалов ведется по учетным ценам с применением счетов 15 и 16. Учетной политикой установлено, что учетные цены формируются на основе средней расчетной цены на каждый сорт металла за предыдущий квартал.
На текущий квартал учетная цена установлена приказом руководителя в сумме 4,47 руб./кг.
В бухгалтерском учете эта операция будет отражена следующим образом:
1. Дебет 10/1 Кредит 15 - 2235 руб. (4,47 руб./кг х 500 кг) оприходован металл по учетной цене.
2. Дебет 60 Кредит 51 - 2970 руб. оплачено поставщику за приобретенный металл согласно предъявленному с/ф.
3. Дебет 15 Кредит 60 - 2475 руб. оприходован полученный от поставщика металл на склад.
4. Дебет 19 Кредит 60 - 495 руб. отражен НДС по оприходованному металлу согласно с/ф поставщика.
5. Дебет 15 Кредит 60 - 300 руб. акцептован счет транспортной организации за доставку металла.
6. Дебет 19 Кредит 60 - 60 руб. отражен НДС по с/ф транспортной организации.
7. Дебет 76 Кредит 51 - 144 руб. оплачено комиссионное вознаграждение посреднику.
8. Дебет 15 Кредит 76 - 120 руб. начислено руб. отражен НДС по с/ф посреднической организации.
9. Дебет 19 Кредит 76 - 24 руб. комиссионное вознаграждение посреднику.
Таким образом, на дебете счета 15 сформирована фактическая цена приобретенного металла в сумме 2895 руб. (2475 + 300 + 120).
10. Дебет 16 Кредит 15 - 660 руб. (2895 2235) отражена сумма отклонения (перерасход) между учетной ценой и фактической ценой приобретения бензина.
Пример 3. Учредители ООО в качестве своего вклада в уставный капитал вносят материалы. Стоимость материалов, указанная в учредительном договоре, составляет 80 тыс. руб.
На основании п. 8 ПБУ 5/98 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
При этом в бухгалтерском учете будет произведена следующая запись:
Дебет 10 Кредит 75 - 80 тыс. руб. получены материалы от учредителя в счет вклада в уставный капитал.
Пример 4. Организацией безвозмездно (по договору дарения) получены материалы, рыночная стоимость которых равна 300 руб.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования (см. п. 9 ПБУ 5/98).
В бухгалтерском учете в данном случае делается проводка:
Дебет 10 Кредит 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности" - 300 руб. отражена стоимость безвозмездно полученных материалов по рыночной стоимости на дату оприходования.
При приобретении материалов в обмен на другое имущество (кроме денежных средств) их фактическая себестоимость определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации (см. п. 10 ПБУ 5/98).
В случае изготовления материалов силами организации их фактическая себестоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных ресурсов. При этом учет и формирование затрат на производство материалов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (см. п. 7 ПБУ 5/98). При оприходовании материалов, изготовленных собственными силами, в учете будет сделана проводка:
Дебет 10 Кредит 23 (20, 29).
Следует заметить, что не включаются в фактические затраты на приобретение материалов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материальных ресурсов.
Фактическая себестоимость материалов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и предусмотренных ПБУ 5/98.
Так, пунктом 6 ПБУ 5/98 установлено, что фактическая себестоимость приобретенных материалов может быть увеличена на затраты организации по их доработке и улучшению технических характеристик, т.е. по доведению полученных ресурсов до состояния пригодности к использованию в производственном процессе.
Пример 5. Предприятие передало сторонней организации на доработку материалы, покупная стоимость которых составляет 380 тыс. руб. Стоимость оплаченных расходов по их доработке согласно выставленному сторонней организацией с/ф составляет 108 тыс. руб. (в том числе НДС 18 тыс. руб.)
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
1. Дебет 10/7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10/1 - 380 тыс. руб., материалы переданы на доработку сторонней организации.
2. Дебет 10/1 Кредит 10/7 - 380 тыс. руб. получены доработанные материалы.
3. Дебет 60 Кредит 51 - 108 тыс. руб. оплачено сторонней организации за доработку материалов.
4. Дебет 10/1 Кредит 60 - 90 тыс. руб. отражены затраты по доработке материалов, оплаченные сторонней организации. Они относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки (см. План счетов...).
5. Дебет 19 Кредит 60 - 18 тыс. руб. отражен НДС по выполненным работам по доработке материалов.
6. Дебет 68 Кредит 19 - 18 тыс. руб. отнесен НДС на расчеты с бюджетом.
Таким образом, фактическая себестоимость материалов, доработанных до состояния пригодности к использованию в производственном процессе, составит 470 тыс. руб. (380 + 90).
Если же доработка материалов производится собственными силами, то в учете на стоимость доработки будет произведена запись: Дебет 10 Кредит 20, 23.
Кроме того, предприятия могут производить уценку материалов в порядке, предусмотренном п. 11 ПБУ 5/98.
На счетах бухгалтерского учета операции по уценке будут отражены следующим образом:
Дебет 14 Кредит 10 отражено уменьшение стоимости материальных ресурсов.
Дебет 80 Кредит 14 отражен финансовый результат от уценки.
При этом суммы убытков от уценки материалов, отраженные на счете 80 "Прибыли и убытки", не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как в п. 15 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, является закрытым. Следовательно, убытки от уценки материалов при исчислении налогооблагаемой прибыли учитываться не должны и они подлежат отражению по строке 4.4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (см. приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37).
*****
Выбытие материалов может происходить в результате их отпуска на нужды производства или обслуживающих хозяйств, на общехозяйственные или общепроизводственные цели, исправление брака, освоение новых видов продукции, капитальное строительство, а также в результате их реализации, безвозмездной передачи, внесения учредителями в виде вклада в уставный капитал и др.
При выбытии материалов со склада организации оформляются следующие первичные документы: лимитно-заборная карта (форма N М-8), карточка учета материалов (форма N М-17), требование-накладная (форма N М-11), накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). Порядок заполнения указанных документов подробно изложен в Постановлении Госкомстата РФ N 71а.
В соответствии с п. 15 ПБУ 5/98 при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из возможных методов:
1) по себестоимости каждой единицы;
2) по средней себестоимости;
3) методом ФИФО;
4) методом ЛИФО.
Применение одного из методов по конкретному наименованию производится в течение отчетного года и должно быть закреплено в приказе об учетной политике организации (п. 20 ПБУ 5/98).
1) Согласно п. 16 ПБУ 5/98, материалы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких материалов.
Для того чтобы рассмотреть три остальных метода оценки материальных ресурсов, приведем данные в виде таблицы (цифры условные).
/----------------------------------------------------\
|Наименование операции |Количество| Себестоимость, |
| | | руб. |
| | |------------------|
| |ресурсов, | одной | всех |
| | кг | единицы |ресурсов|
| | |ресурсов | |
|----------------------+----------+---------+--------|
|Остаток на начало | 120| 1300 |156 000 |
|месяца | | | |
|----------------------+----------+---------+--------|
|Поступило за месяц: | | | |
|----------------------+----------+---------+--------|
|
