Kомментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности
"Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете"
20 августа Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации одобрены четыре новых правила (стандарта): "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете", "Проверка прогнозной финансовой информации", "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность", "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности". Первое из них замыкает четвертую очередь отечественных правил (стандартов), а остальные три относятся к их пятой очереди. Работа над оставшимися четырьмя из семи правил (стандартов) пятой очереди в настоящее время близка к завершению.
* * *
Правило (стандарт) "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" регламентирует действия аудиторской организации в тех ситуациях, когда она имеет дело с показателями бухгалтерского учета, не поддающимися точному измерению. Мы часто сталкиваемся с такими показателями в различных сферах деятельности. Это происходит уже хотя бы потому, что все приборы, измеряющие вес, длину, объем и т.п., имеют ненулевую погрешность.
Например, погрешность счетчиков электроэнергии, используемых в народном хозяйстве, составляет обычно несколько процентов, ввиду чего измеренная стоимость израсходованной электроэнергии отличается от истинной ее стоимости. Невозможно измерить точно вес, а значит, и стоимость бензина, отпускаемого нефтеперерабатывающим заводом. Число подобных примеров можно умножить. С другой стороны, целый ряд показателей бухгалтерской отчетности может быть измерен точно, например стоимость реализованных автомобилей (поскольку их количество может быть измерено абсолютно точно), затраты на оплату труда рабочих-повременщиков и т.п. В рамках бухгалтерского учета все упомянутые показатели будут отнесены к измеряемым точно, поскольку ошибка возникает вне этого учета (в первичном учете).
Комментируемое правило (стандарт) имеет дело с иными показателями, т.е. с теми, неточность измерения которых возникает внутри бухгалтерского учета. Эта неточность далеко не обязательно связана с его несовершенством и в ряде случаев является принципиально неустранимой. Например, в случае резервов под обесценение вложений в ценные бумаги такая неточность происходит в основном из-за больших колебаний рыночной стоимости акций, облигаций и т.п., неизбежно присущих рынку ценных бумаг.
Рассматриваемое правило (стандарт) является аналогом международного стандарта аудита (МСА) 540 "Audit of Accounting Estimates" и в основном соответствует последнему. Тем не менее его роль в российском аудите, видимо, будет несколько меньше, чем роль МСА 540 в западном. (Отметим, что в западном бухгалтерском учете показателям, не поддающимся точному измерению, придают большее значение, чем в отечественном.)
Так, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) бухгалтеру следует уценивать товарно-материальные запасы, если рыночная их стоимость оказалась ниже цены их приобретения. Последовательное применение МСФО в российской практике сдерживается пока такими факторами, как:
неподготовленность учетных работников (периодическая переоценка статей баланса требует высокой квалификации персонала и повышает объем его работы);
несовершенство нормативной базы;
соображения налогообложения (принцип осмотрительности вступает в конфликт с налоговыми инструкциями, требующими от бухгалтера "оптимистического" взгляда на показатели, являющиеся базой для налогообложения).
При подготовке этого правила (стандарта) одним из предлагаемых вариантов названия было "Аудит расчетных значений в бухгалтерском учете". Однако, по нашему мнению, термин "расчетные значения" более узок, ввиду чего такая замена исключила бы нахождение показателей бухгалтерского учета через метод экспертных оценок и т.п. Например, величину амортизации нематериальных активов можно получить на базе экспертных оценок, поскольку и первоначальная стоимость этих активов, и срок их службы нередко определяются фактически путем экспертного оценивания (роль расчета при этом невелика). Кроме того, в термине "расчетные значения" акцент поставлен на способе нахождения этих значений, а не на их содержании (это не точная величина некоторого показателя, а его оценка).
Целью комментируемого правила (стандарта) является изложение основных положений и правил проведения аудита оценочных значений в бухгалтерском учете (п. 1.2). Там же четко оговорено, что данный стандарт не распространяется на проверку финансовых прогнозов, не включенных в бухгалтерскую отчетность. Такая проверка является сопутствующей аудиту услугой и регламентируется другим правилом (стандартом), одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации в тот же день, что и комментируемое.
Необходимость выделения в отдельное правило (стандарт) регламентации действий аудиторской организации по аудиту оценочных значений диктуется тем, что они часто делаются в состоянии неопределенности относительно происшедших и возможных событий, опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов (а не полностью на объективные факты или обстоятельства). Кроме того, доказательства, их подтверждающие, часто бывают менее убедительными и труднее добываемыми, чем в случае других элементов бухгалтерской отчетности (пп. 2.7 и 3.1). Все это приводит к увеличению риска существенных искажений бухгалтерской отчетности.
Так, в период плановой экономики и на начальном этапе перестройки основные средства отражались в балансе по стоимости их приобретения (изготовления). В начале 90-х годов, когда характерным для экономики стала значительная инфляция, нормативные документы по бухгалтерскому учету потребовали от предприятий проводить ежегодную переоценку основных средств, причем для этого следовало использовать строго определенные, "спущенные сверху" коэффициенты. И тот, и другой способы не позволяли отражать основные средства в учете и отчетности по рыночной стоимости, лишая бухгалтера права выбора, однако избавляя от излишних сомнений.
Сейчас предприятиям предоставлено право ежегодно переоценивать основные средства. При этом появились возможности для гибкого ведения учета, но вместе с тем и для предвзятости руководства экономического субъекта. В этих условиях повышается роль независимого аудитора экономического субъекта, поскольку именно он может и обязан объективно оценить правильность действий бухгалтера, когда числовое значение бухгалтерской проводки не взято из первичного документа, а получено путем сложных расчетов или экспертных оценок.
Ввиду сложности и новизны предмета данное правило (стандарт) значительно отличается от большинства отечественных аудиторских стандартов. Оно изложено менее "нормативным" языком, содержит ряд не характерных для нормативных документов описаний, подробностей и примеров. Тем не менее такой отход представляется оправданным, поскольку облегчает понимание стандарта.
Комментируемое правило (стандарт) содержит следующие разделы: общие положения, виды оценочных значений в бухгалтерском учете, аудиторские процедуры проверки этих значений, анализ результатов таких процедур. В приложении к стандарту приведен перечень основных оценочных значений, используемых в современном российском бухгалтерском учете.
Виды оценочных значений в бухгалтерском учете
Данный раздел посвящен в основном определению и классификации оценочных значений в бухгалтерском учете. Изложение такого рода вопросов в правилах (стандартах) аудиторской деятельности сразу после общих положений, пожалуй, уже стало традиционным для отечественных аудиторских стандартов. К сожалению, соответствующий стандарт в отечественном бухгалтерском учете (напомним, что такие стандарты называются положениями по бухгалтерскому учету - ПБУ) не только отсутствует, но и, насколько нам известно, на ближайшую перспективу не запланирован. В связи с этим во втором разделе комментируемого правила (стандарта) общие представления об оценочных значениях в бухгалтерском учете изложены весьма подробно.
В определении термина "оценочные значения", данном в п. 2.1, требуют пояснения, на наш взгляд, два момента. Во-первых, там указывается, что они исчислены руководством экономического субъекта. Конечно, ни руководитель, ни его заместитель, ни главный бухгалтер (а он тоже входит в руководство) крупного и даже среднего предприятия не занимаются такого рода расчетами: это делают их подчиненные. Однако указанное исчисление производится в соответствии с учетной политикой экономического субъекта, формулировка которой - прерогатива исключительно руководства экономического субъекта. В свете данного положения становится понятнее появление в правиле (стандарте) п. 2.3 с указанием, что ответственность за эти оценочные значения несет руководитель экономического субъекта.
Во-вторых, в п. 2.1 указано, что исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности допустимы при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок (например, оценок стороннего эксперта). Таким образом, понятие "оценочные значения в бухгалтерском учете" несколько уже, чем, например, в математике, где аналогичного ограничения нет; там рассматривается точное (обычно неизвестное) значение некоторого показателя и тем или иным способом полученное - но не важно, кем - его оценочное значение (обычно являющееся случайной величиной, нередко центрированной и нормально распределенной по отношению к точному значению). Цель этого замечания правила (стандарта) состоит в четком декларировании приоритета внешних оценок как в принципе более объективных. При их наличии согласно стандарту экономическому субъекту не имеет смысла производить собственные расчеты.
Далее в разделе описывается деление оценочных значений на простые и сложные, текущие и отчетные (пп. 2.4 и 2.5 соответственно), приводятся наглядные примеры. Тем не менее на наш взгляд, следовало бы говорить не о простых или сложных оценочных значениях, а о простых или сложных алгоритмах их получения (п. 5 МСА 540: "Определение оценочного значения бухгалтерского учета может быть простым или сложным в зависимости от природы предмета", т.е. сложным может быть порядок определения, а не предмет как таковой). Кроме того, простота и сложность - здесь понятия относительные (разработчики многих экономических прогнозов сочтут все вышеуказанные алгоритмы или оценочные значения простыми).
Аудиторские процедуры проверки оценочных значений
в бухгалтерском учете
Этот раздел занимает почти половину правила (стандарта) и заслуживает особого внимания аудиторов. В пункте 3.1 сформулированы цели аудиторских проверок применительно к оценочным значениям. Должны быть получены достаточные доказательства того, что оценочные значения, во-первых, являются достоверными и, во-вторых, содержат необходимые пояснения. Для других элементов бухгалтерской отчетности в роли таких пояснений обычно выступают нормативные документы по ведению бухгалтерского учета, которые должны содержать достаточно полные и понятные инструкции по их исчислению, а также пояснения к бухгалтерской отчетности, сделанные при ее составлении в сопроводительной записке. Аудит оценочных значений необходимо начинать уже на этапе планирования аудиторской проверки (п. 3.2).
Далее раздел посвящен описанию трех методов, которые должна применять аудиторская организация при аудите оценочных значений: анализ и проверка процедуры, используемой экономическим субъектом для расчетов; использование независимой оценки для сравнения с результатами расчетов, сделанных экономическим субъектом; анализ последующих событий для выяснения качества оценочных значений. При этом особое место отведено описанию первого метода (по-видимому, из-за того, что он может быть использован для всех оценочных значений), второй и третий применимы далеко не всегда.
Метод анализа и проверки процедуры оценивания состоит из четырех этапов: 1) анализ исходных данных и методов расчета; 2) проверка расчетов; 3) сравнение оценок по предыдущим периодам со ставшими известными впоследствии фактическими показателями; 4) рассмотрение порядка утверждения методики расчетов (п. 3.4). Особенно подробно описан первый этап, ввиду чего может сложиться впечатление, что правило (стандарт) несколько ограничивает методическую самостоятельность аудиторских организаций, провозглашенную в п. 13 Временных правил. Однако если учесть преимущественно рекомендательный характер описания и новизну проблемы, то подробное изложение этого вопроса в правиле (стандарте) представляется вполне оправданным.
Рассматривая первый этап, хотелось бы отметить важность проверки соответствия исходных данных бухгалтерским показателям, проиллюстрированную в п. 3.5 на примере проверки резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Данные об объеме готовой продукции, находящейся на гарантийном обслуживании, должны соответствовать данным о реализации этой продукции. Если предположить, что вся выпущенная продукция определенного вида ставится на гарантийное обслуживание, объем продукции, принятой на такое обслуживание, в любой момент равен аналогичному объему в некоторый предыдущий момент плюс объем реализации ее с этого момента минус объем продукции, снятой с гарантийного обслуживания за период между двумя рассматриваемыми моментами (истек гарантийный срок, нарушены правила эксплуатации и т.д.). Таким образом, соответствие между двумя показателями из примера, описанного в п. 3.5, строгое и довольно легко проверяе
