Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Использование работы другой аудиторской организации"*
Комментируемое правило (стандарт) очень близко по своему содержанию к Международному стандарту аудита (МСА) N 600 "Using the Work of Another Auditor". Название российского документа представляет практически точный перевод названия МСА. Однако аудиторская организация может использовать результаты работы другой аудиторской организации в самых разных случаях. Например, использование результатов работы может иметь место, когда одна аудиторская организация сменяет другую, и специалисты новой аудиторской организации изучают замечания и выводы своих предшественников. Иногда две или несколько аудиторских организаций проверяют клиента совместно, заключив многосторонний договор. В этом случае они также используют работу друг друга. Кроме того, в ходе аудита отдельного экономического субъекта специалисты могут изучать расчеты данного субъекта с другими юридическими лицами и анализировать публичную проаудированную отчетность таких юридических лиц на предмет возможности погашения дебиторской задолженности экономическому субъекту. Можно сказать, что и в этом случае одна аудиторская организация пользуется результатами работы другой.
На самом деле и в МСА N 600, и в правиле (стандарте) речь идет только о взаимоотношениях между аудиторской организацией, которая проверяет головную компанию некоторого объединения, и другими аудиторскими организациями, которые проверяют ее подразделения. По существу, именно это и утверждается в пп. 1.2 и 1.6 комментируемого правила (стандарта). В последнее время такая ситуация получает достаточно широкое распространение. Крупные фирмы, объединения, концерны и холдинги приглашают для проведения аудита международных аудиторов из "большой пятерки" или специалистов из крупнейших российских аудиторских фирм. Однако даже такие аудиторские фирмы не всегда могут или хотят проверять все филиалы, подразделения, дочерние и зависимые общества экономического субъекта, сводную отчетность которого им приходится аудировать. Кроме того, крупным аудиторам приходится мириться с тем, что множество мелких подразделений аудируемого экономического субъекта проверяют другие аудиторские организации, причем некоторые из них делают это на протяжении многих лет, что вполне устраивает заказчиков. Именно для таких случаев и подготовлено комментируемое правило (стандарт). В нем определены правила взаимодействия основной и другой аудиторских организаций. При этом основной аудиторской организацией называется та, которая отвечает за подготовку аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, являющегося головной, или материнской, компанией. При подготовке бухгалтерской отчетности этой компании используются отчеты, показатели или иная финансовая информация, проаудированная аудиторскими организациями, обозначаемыми для целей комментируемого правила (стандарта) термином "другие". В правиле (стандарте) дается достаточно широкое определение подразделения экономического субъекта, куда могут входить как общества, имеющие права юридического лица, так и образования, не являющиеся самостоятельными юридическими лицами (см. п. 2.2).
Вопрос о том, насколько удачен (в частности, для аудиторов подразделений) предлагаемый в комментируемом документе термин "другие", остается открытым. Например, во втором абзаце п. 3.1 правила (стандарта) дважды словосочетание "другие аудиторские организации" подразумевает представителей аудиторского сообщества, сторонних как по отношению к тому, кто аудирует головного экономического субъекта, так и в отношении того, кто аудирует подразделения этого экономического субъекта.
В число задач правила (стандарта) входят регламентация действий основной аудиторской организации при использовании работы другой аудиторской организации и установление порядка отражения в аудиторском заключении результатов работы другой аудиторской организации.
В российском правиле (стандарте) (п. 1.6) и в МСА N 600 (п. 1) указано, что данные документы не применяются при подготовке совместного аудиторского заключения двумя и более аудиторскими организациями и при смене аудиторских организаций. Кроме того, подчеркивается, что стандарт может не применяться, когда показатели подразделения не являются существенными для отчетности всего экономического субъекта в целом. Вместе с тем при проверке подразделений, показатели которых не существенны по отдельности, но являются существенными в совокупности для общей отчетности, применение данного стандарта обязательно.
Взаимодействие с другой аудиторской организацией в какой-то мере напоминает взаимоотношения основной аудиторской организации с привлеченным экспертом. Как и там, здесь основная аудиторская организация выполняет всю главную работу и несет за нее основную долю ответственности. Такая аналогия неудивительна: и привлечение эксперта, и использование работы другой аудиторской организации - это два частных случая привлечения основной аудиторской организацией сторонних специалистов, организация работы с которыми имеет много общего. Однако имеются и различия. Треугольник "экономический субъект - аудиторская организация - эксперт" заменен здесь на четырехугольник с двумя экономическими субъектами и двумя аудиторскими организациями. При этом могут возникнуть проблемы, связанные с отсутствием формальных договорных отношений между некоторыми из вышеперечисленных участников такого четырехугольника (например, опасения за сохранность конфиденциальной информации и др.).
Комментируемое правило (стандарт) состоит из трех разделов (общие положения, основы взаимодействия основной и другой аудиторских организаций, действия основной аудиторской организации) и двух приложений.
Основы взаимодействия основной и другой аудиторских организаций
В тех случаях, когда бухгалтерская отчетность данного экономического субъекта содержит показатели одного или нескольких подразделений и аудит таких подразделений проводится другими аудиторскими организациями, основная аудиторская организация должна оценить влияние работы другой аудиторской организации на аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта (п. 2.1).
В правиле (стандарте) не уточняется, о каких показателях (производственных, финансовых, бухгалтерских) идет речь. Можно предположить, что имеются в виду показатели бухгалтерского учета, которые служат основанием для подготовки бухгалтерской отчетности (либо сводной отчетности) головного экономического субъекта.
В п. 2.1 отмечается влияние, которое оказывает работа другой аудиторской организации на аудит бухгалтерской отчетности (головного) экономического субъекта. Здесь имеется в виду, что выводы, сделанные другими аудиторскими организациями по результатам проверки объектов их аудита, должны быть учтены в выводах основной аудиторской организации.
Начиная аудиторскую проверку крупного и сложного экономического субъекта, включающего подразделения, основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта (п. 2.3). Другими словами, необходимо ответить на вопрос, может ли основная аудиторская организация, несмотря на наличие большого числа подразделений и тот факт, что у многих из них есть свои независимые аудиторы, подтвердить достоверность общей бухгалтерской отчетности, опираясь исключительно на результаты своей работы.
Для этого прежде всего следует определить существенность той части подразделений, аудит в отношении которой проводит основная аудиторская организация и соответственно той части показателей подразделений, аудит в отношении которых она не проводит. Естественно, в том случае, если преобладающую долю финансовых показателей экономического субъекта проверяла основная аудиторская организация, а показатели подразделений, проверенные другими аудиторскими организациями, составили, например, меньше 2% от общей валюты баланса, результаты работы других аудиторов она может проигнорировать.
Кроме того, основная аудиторская организация может использовать свои знания о деятельности подразделений, которые аудируют другие аудиторские организации, и о риске существенных искажений в отчетности таких подразделений. Предполагается, что по данным подразделениям другие аудиторские организации дали положительные аудиторские заключения. Прежде чем безоговорочно доверять выводам других аудиторских организаций, основная аудиторская организация должна проанализировать надежность работы бухгалтерских служб соответствующих подразделений. На наш взгляд, это может быть оценка внутрихозяйственных рисков и рисков средств контроля этих подразделений, а также надежности их контрольной среды. Видимо, такую информацию можно получить в процессе аудита головного экономического субъекта, так как в этом случае аудитор будет анализировать переписку головной компании с подразделениями, изучать протоколы заседаний, где могут обсуждаться вопросы взаимодействия с зависимыми компаниями или филиалами, беседовать с должностными лицами головной компании об особенностях деятельности дочерних структур и т. п. Если аудиторы получат убедительные свидетельства надежности и добросовестности работы учетных работников подразделений, они смогут принять финансовые показатели подразделений за достоверные.
Наконец, основная аудиторская организация должна оценить возможность своего участия в аудите соответствующих подразделений. Речь идет не о полноценном аудите как таковом, а лишь о выполнении при необходимости некоторых дополнительных процедур.
Следует отметить, что ответственность основной аудиторской организации, связанная с аудитом сводной отчетности, допускает достаточно активное участие основной организации в аудитах, проводимых другими аудиторскими организациями. Тем не менее многие российские аудиторские фирмы привыкли воспринимать как должное свою независимость и самостоятельность: они разрабатывают собственную методику работы, сами несут ответственность за надежность своих выводов, определяют, что и как документировать по ходу проверки. При этом часто их файлы с рабочими документами никогда не были предоставлены для ознакомления независимому специалисту или стороннему контролеру качества аудита. Однако данное правило (стандарт), подготовленное на основе международного аналога, содержит обязательное требование по сотрудничеству между основной и другой аудиторской организацией (п. 2.5). Для этого основная аудиторская организация направляет другой аудиторской организации соответствующее уведомление (п. 2.4), после чего другая аудиторская организация должна планировать и проводить свою работу с учетом того, что показатели подразделения, которое она аудирует, будут включены в некоторую сводную или обобщенную бухгалтерскую отчетность.
В соответствии с правилом (стандартом) (п. 2.6) основная аудиторская организация при необходимости имеет право на ознакомление с работой другой аудиторской организации по аудиту показателей подразделения. Для этого можно использовать различные формы работы. Например, специалисты основной аудиторской организации могут обсудить со своими коллегами из другой аудиторской организации методы работы и порядок проведения аудиторских процедур. Возможно, уже в ходе такого обсуждения у специалистов основной организации исчезнут все сомнения относительно качества аудиторских проверок, проведенных другими аудиторскими организациями.
Еще один способ заключается в изучении процедур, осуществленных другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделения. Для такого изучения основная аудиторская организация может предложить специалистам из другой аудиторской организации заполнить специальные анкеты, описать принятый в организации порядок проведения аудита и выполнения соответствующих процедур и т. п.
Наконец, правило (стандарт) в соответствии с международным аналогом указывает, что для ознакомления с работой другой аудиторской организации основная аудиторская организация может непосредственно изучить рабочую документацию, связанную с аудитом подразделения.
Основная аудиторская организация вправе выбрать форму, объем и время ознакомления с работой другой аудиторской организации. Рекомендуется учитывать характер и объем проводимого аудита, мнение о профессиональной компетентности другой аудиторской организации, а также предыдущий опыт сотрудничества с ней данной основной аудиторской организации. При этом согласно п. 2.7 другая аудиторская организация обязана обеспечить основной аудиторской организации возможность и условия для ознакомления с результатами своей работы по аудиту показателей подразделения.
Приведем пример из отечественной практики. Экономический субъект, аудит которого провела российская аудиторская фирма (один из авторов - сотрудник данной фирмы), оказался дочерней компанией некоторого объединения, или холдинга. Весь холдинг в целом, как выяснилось, проверяла одна из действующих в России аудиторских фирм, входящих в международную "большую пятерку". Специалисты из фирмы, относящейся к "большой пятерке", связались с представителями российской аудиторской фирмы, после чего им была предоставлена возможность ознакомиться с файлами, содержащими рабочую документацию того конкретного аудита. Убедившись, что работа велась в соответствии с российскими и международными стандартами аудита, аудиторы из "большой пятерки" отразили данный факт в своей рабочей документации.
Следует отметить, что российские аудиторские фирмы достаточно часто проверяют дочерние предприятия крупных компаний, всю отчетность которых, а также отчетность головных организаций проверяют международные аудиторы. При этом надо быть готовым к тому, что международные аудиторы, не питающие иллюзий в отношении качества и соответствия стандартам российского аудита, рано или поздно изъявят желание ознакомиться с рабочей документацией российских аудиторов. Учитывая, что разработка процедур контроля качества работы российских аудиторов сдерживается недоработками общей законодательной базы аудита, такие визиты международных аудиторов к российским коллегам можно считать явлением безусловно положительным.
В правиле (стандарте) аудиторской деятельности указывается на ряд обязательных процедур по взаимодействию основной и других аудиторских организаций. Так, другая аудиторская организация должна сообщить основной аудиторской организации о фактах, которые могут иметь значение для работы основной организации (п. 2.8). Кроме того, другая аудиторская организация обязана сообщить основной о случаях ограничения объема аудита (п. 2.10), если ей отказываются предоставить какие-либо документы или сведения. Со своей стороны основная аудиторская организация не обязана предоставлять другой какую-либо информацию, полученную в ходе аудита экономического субъекта, но может сделать это, если посчитает целесообразным (п. 2.11).
Говоря о том, что данный раздел правила (стандарта) имеет много общего с МСА N 600, следует отметить о некоторых достаточно характерных расхождениях. В российских правилах (стандартах) иногда прослеживается тенденция защитить интересы экономических субъектов. Так, в п. 2.5 правила (стандарта) "Документирование аудита" содержится положение о том, что копии документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации только с согласия этого экономического субъекта. В п. 2.6 правила (стандарта) "Использование работы эксперта" руководителям экономического субъекта предоставляется право "давать отвод" независимым специалистам, которых может посчитать необходимым привлечь аудитор. Нечто подобное имеет место и в комментируемом правиле (стандарте). Например, в соответствии с п. 2.9 другая аудиторская организация должна согласовать с руководством подразделения, которое она аудирует, передачу информации основной аудиторской организации. В п. 2.13 содержится аналогичное требование в отношении информации, которую основная аудиторская организация собирается передать другой. В МСА N 600 соответствующие положения отсутствуют. Несмотря на определенные трудности, которые могут возникнуть в связи с существованием данных пунктов, аудитор имеет свои рычаги воздействия на экономический субъект в форме отказа от выражения своего мнения в аудиторском заключении как реакции на ограничение объема аудита.
Действия основной аудиторской организации
Согласно правилу (стандарту) основная аудиторская организация должна оценить профессиональную компетентность другой аудиторской организации с точки зрения аудита, проводимого у головного экономического субъекта (п. 3.1). К критериям оценки можно отнести квалификацию сотрудников, опыт проведения аналогичных проектов и возможные ресурсы другой аудиторской организации. Рекомендуется также использовать сведения об участии другой аудиторской организации в профессиональных объединениях аудиторов, поскольку предполагается, что наиболее авторитетные объединения специалистов и фирм должны требовать от своих членов следования стандартам аудита и проверять качество их работы. Надежность работы другой аудиторской организации в определенной степени могут подтвердить факты ее сотрудничества с прочими аудиторскими организациями и их положительное мнение о ней.
Очень важным является получение основной аудиторской организацией доказательств того, что работа, выполненная другой аудиторской организацией, адекватна целям и задачам основной аудиторской организации в отношении проводимого ею аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта (п. 3.2). Для этого основная аудиторская организация должна вступить с другой аудиторской организацией в контакт (п. 3.3). При этом основная аудиторская организация должна потребовать от другой организации письменных подтверждений ее независимости по отношению к проверяемому головному экономическому субъекту и его подразделениям. Кроме того, следует сообщить другой аудиторской организации "применимые требования в отношении бухгалтерского учета, аудита и отчетности". На первый взгляд это требование кажется излишним, поскольку в нашей стране действуют единые требования по ведению бухгалтерского учета и подготовке отчетности. Тем не менее получение таких сведений не является простой формальностью. Не секрет, что некоторые отдельные аудиторские организации до сих пор не выполняют в полном объеме требования правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, ссылаясь, якобы, на недостаточную их легитимность. Вопрос о подходах к ведению учета и подготовке отчетности также не так прост, как может показаться, поскольку многие крупные экономические субъекты готовят сводную (консолидированную) отчетность не только по российским требованиям, но и в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности либо по американской системе GAAP.
Примерная форма письменного подтверждения другой аудиторской организацией необходимых сведений приводится в приложении 1 к правилу (стандарту). Обычно для получения такого подтверждения основная аудиторская организация вначале посылает другой аудиторской организации соответствующий запрос, который нетрудно подготовить самостоятельно. Для этого надо видоизменить соответствующим образом текст приложения 1 (фразу "нами проведен аудит" заменить на фразу "просим Вас подтвердить, что Вами действительно проведен аудит", а фразу "в соответствии с Вашей просьбой предоставляем следующую информацию" - на фразу "в соответствии с требованиями правила (стандарта) просим Вас предоставить нам следующую информацию" и т. д.).
Опишем еще один случай из практики авторов. В ходе аудита московского представительства американской религиозно-культурной организации аудиторами было получено официальное письмо из США. В нем одна из американских аудиторских фирм, входящая в "большую пятерку", сообщала о том, что она проверяет головной офис и консолидированную отчетность данной религиозно-культурной организации. В письме содержался перечень вопросов, очень близкий к тому, который приведен в приложении 1 к комментируемому правилу (стандарту). Один из вопросов заключался в том, разбираются ли московские аудиторы в той системе учета, которая применяется в представительстве (бухгалтерский учет в московском представительстве действительно велся как в соответствии с российскими требованиями, так и в соответствии с системой GAAP). Кроме того, необходимо было подтвердить, соответствует ли проводимый аудит требованиям, предъявляемым стандартами аудита США, и требованиям, предъявляемым к аудиту комиссией по ценным бумагам (SEC) США. Поскольку российская аудиторская организация, задействованная в указанном проекте, обладала дос
