Торговля: приближенные оценки дебиторов
и кредиторов в бухгалтерском учете
В отечественном бухгалтерском учете в настоящее время происходят большие изменения, связанные с внедрением международных стандартов. Принятые за последнее время новые нормативные документы открывают дополнительные возможности для совершенствования учета. Среди этих документов в первую очередь следует отметить новые Положения по бухгалтерскому учету:
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н;
Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденное приказом Минфина России от 25.11.98 г. N 56н;
Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденное приказом Минфина России от 25.11.98 г. N 57н.
Данные документы показывают пути, следуя по которым бухгалтеры торговых предприятий могут проявлять значительно больше инициативы, нежели раньше, в сферах налогового планирования и прогнозирования финансового результата.
Важным элементом деятельности торговых предприятий, оказывающим существенное влияние на их рентабельность и конкурентоспособность на рынке, является взаимодействие с дебиторами и кредиторами. Поэтому бухгалтерам таких предприятий целесообразно делать приближенные оценки кредитоспособности и платежеспособности своих партнеров. Чтобы проводить такие оценки с достаточной степенью точности, нужна базовая модель хозяйственной деятельности предприятия.
Два главных принципа, на основе которых строится математическая модель хозяйственной деятельности предприятия, состоят в следующем:
1) полная совместимость с реальными бухгалтерскими материалами, подходами, программными средствами и профессиональным бухгалтерским языком;
2) последовательное и поэтапное решение обратной задачи бухгалтерского учета, т.е. формирование хозяйственных, юридических, налоговых и вероятностных обстоятельств по прогнозируемому финансовому результату.
Общее представление об алгоритме решения обратной задачи бухгалтерского учета дает схема, представленная на рис. 1.
/------------------\
| Система договора |<------------------\
/-----| |------\ |
| \------------------/ | |
v v |
/--------------\ /------------------\ |
/------->|Блок операций | | Налоговая система| |
| \--------------/ \------------------/ |
| v v |
| /--------------------------------------\ |
| /-->|Замкнутый блок хозяйственных операций |<-\ |
| | \--------------------------------------/ | |
| v v v |
| /-----------\ /----------\ /-----------------\ |
| | Блок | |Финансовый| | Блок | |
| |статистики | |результат | |случайных величин| |
| \-----------/ \----------/ \-----------------/ |
| ^ v ^ |
| | /-----------------------\ | |
| \-------->|Блок анализа и прогноза|<------/ |
\-----------------| |------------------/
\-----------------------/
v
/-----------------------\
| Баланс и отчетность |
\-----------------------/
Рис. 1. Схема алгоритма планирования и прогнозирования финансового результата
![РИСУНОК 1 (ПРИЛ. К ФИНАНСОВОЙ ГАЗЕТЕ N 9, 02.1999)]( "РИСУНОК 1 (ПРИЛ. К ФИНАНСОВОЙ ГАЗЕТЕ N 9, 02.1999)")
"Рисунок 1. Схема алгоритма планирования и прогнозирования финансового результата"
Начальный блок алгоритма математической модели - договорная система, в которой сосредоточены юридические нормы и правила, кодируемые с помощью бухгалтерских проводок. Система договоров увязывается с блоком операций, с одной стороны, и с налоговой системой - с другой. Блок операций содержит совокупность приемов кодировки разнообразных хозяйственных действий и ситуаций в виде бухгалтерских проводок. Налоговая система тоже отображается в виде комплекса бухгалтерских проводок. Оба указанных блока формируют с помощью специального алгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющую получать на персональном компьютере финансовый результат. За блоком финансового результата следует блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения. Для проверки степени оптимальности решения и учета случайных и статистических воздействий в схему включены статистический блок и блок случайных величин (например, система анализа надежности банков или страховых компаний, формулы вероятности наступления того или иного события).
Алгоритм планирования и прогнозирования финансового результата строится следующим образом. Вариант системы договорных отношений с помощью блока хозяйственных операций и блока проводок налоговой системы, а также численных или аналитических зависимостей сводится к замкнутой системе хозяйственных операций. Рассчитывается ее баланс при выбранных условиях хозяйствования. Баланс анализируется по размеру чистой прибыли.
Если результаты анализа удовлетворяют исследователя, возможны следующие варианты:
расчеты прекращаются;
расчеты дополнительно проверяются на воздействие случайных или статистических величин и параметров.
При неудовлетворительных результатах принимается решение об изменении условий хозяйствования или договорных отношений, и исследования продолжаются.
В ряде случаев математическая модель может быть представлена достаточно ограниченным количеством бухгалтерских проводок и небольшим числом простых формул, обеспечивающих взаимосвязь между числовыми значениями параметров, фигурирующих в проводках.
Статистические и вероятностные параметры иногда могут оказать большое влияние на принятие экономически обоснованных решений, поэтому пренебрегать ими не следует. Они позволяют устанавливать пороговые значения ряда характеристик, важных с точки зрения хозяйственной практики. Это относится к некоторым внешним факторам, определить эффект воздействия и тенденцию изменения которых в заданные сроки и с необходимой полнотой не всегда удается. Для торговых предприятий таким фактором является взаимодействие с дебиторами и кредиторами.
Покажем, как практически можно использовать блоки статистики и случайных величин (см. рис. 1) при построении математической модели хозяйствования торгового предприятия на примере его взаимодействия с банками и другими кредитными организациями.
В статье "Статистический показатель надежности коммерческих банков", опубликованной в "Финансовой газете. Региональный выпуск" N 35 за 1996 г., представлена приближенная методика оценки коэффициента надежности (Кн) банков на базе коэффициентов ликвидности, платежеспособности и рентабельности. Согласно этой методике и по материалам опубликованных в прессе за 1996-1998 гг. балансов и финансовой отчетности банков был выполнен прогноз статистической величины их коэффициента надежности в 1998 г. и проведена ранжировка по соответствующим классам. При анализе степени ликвидности активов в расчет закладывались условия, при которых государство обеспечивало 100%-ные гарантии по своим ценным бумагам до кризиса 17.08.98 г. и 30%-ные - после кризиса. Результаты расчетов представлены на рис. 2.
![РИСУНОК 2 (ПРИЛ. К ФИНАНСОВОЙ ГАЗЕТЕ N 9, 02.1999)]( "РИСУНОК 2 (ПРИЛ. К ФИНАНСОВОЙ ГАЗЕТЕ N 9, 02.1999)")
"Рисунок 2. Прогнозируемый статистический коэффициент надежности коммерческих банков"
Судя по данным, приведенным на рис. 2, коэффициент надежности банков первого и второго классов в результате кризиса (из-за вложений банками средств в государственные краткосрочные облигации) снизился на 25 - 30%. Эти результаты можно принять за исходные для проведения анализа степени взаимодействия предприятия с конкретными банками по вопросам кредитования сделок в 1999 г.
Возьмем нижнюю кривую на рис. 2 в качестве статистического материала по коэффициенту надежности коммерческих банков в 1999 г. и предположим, что:
коэффициент надежности коммерческого банка напрямую связан с его кредитоспособностью;
кредитоспособность банков, относящихся к первому классу, абсолютна и не зависит от их коэффициентов надежности, т.е. их коэффициент кредитоспособности (Кк) равен 1;
коэффициенты кредитоспособности банков более низких классов, чем первый, определяются по рис. 2 в виде отношений их коэффициента надежности к коэффициенту надежности последнего банка в первом классе.
В результате можно получить прогнозируемый коэффициент кредитоспособности банков в виде зависимости (см. рис. 3).
![РИСУНОК 3 (ПРИЛ. К ФИНАНСОВОЙ ГАЗЕТЕ N 9, 02.1999)]( "РИСУНОК 3 (ПРИЛ. К ФИНАНСОВОЙ ГАЗЕТЕ N 9, 02.1999)")
"Рисунок 3. Прогнозируемая на 1999 г. зависимость статистического коэффициента кредитоспособности банков"
Подобный подход может быть использован и для вероятностной оценки коэффициента платежеспособности покупателей, связанных с торговым предприятием дебиторскими задолженностями. Разница только в том, что по предполагаемым покупателям собрать финансовую статистику не удастся, поэтому необходимо опираться на реальный опыт взаимодействия с дебиторами и определить данный коэффициент в виде отношения сумм регулярно поступающих от покупателей средств к общим суммам выставленных им счетов подобно тому, как это делается при оценках разного рода резервов.
Использование поправочных статистических и вероятностных коэффициентов в исследовательской бухгалтерской модели поможет принять правильное решение при прогнозировании финансового результата.
Напомним, что подобного рода исследования ведутся на многих предприятиях и в разных формах. Они носят разное название, но их суть в том, что бухгалтерский учет в настоящее время целесообразно вести в два этапа, как во всех сложных информационных системах, на основе грубой и тонкой настройки параметров. Риск предпринимательской деятельности в условиях экономической нестабильности слишком высок, чтобы пренебрегать таким подходом.
В качестве примера рассмотрим работу предприятия розничной торговли товарами народного потребления, которое для закупки товаров берет кредит в банке. После распродажи оно возвращает кредит с процентами. В задачу бухгалтерских исследований входит определение зависимости финансового результата от степени кредитоспособности банка, предоставляющего ссуду предприятию. Для решения указанной задачи построим математическую модель хозяйственной деятельности розничного торгового предприятия согласно рис.1. Чтобы модель имела характер, максимально приближенный к нынешним условиям хозяйствования, внесем в нее кроме коэффициента кредитоспособности банка новые элементы налоговой системы, которые постепенно внедряются в практику бухгалтерского учета. Модель будет включать совокупность следующих проводок:
1. Д-т 51, К-т 90 - получен краткосрочный кредит в банке.
2. Д-т 60, К-т 51 - оплачен товар.
3. Д-т 41, К-т 60 - принят товар по покупной стоимости с НДС.
4. Д-т 41, К-т 42 - сделана торговая наценка на товар.
5. Д-т 44, К-т 70 - начислена заработная плата наемным работникам.
6. Д-т 44, К-т 69 - сделаны отчисления от заработной платы в социальные фонды (социальный налог).
7. Д-т 70, К-т 68 - удержан подоходный налог.
8. Д-т 70, К-т 69 - удержан 1% в Пенсионный фонд.
9. Д-т 44, К-т 02 - начислен износ по основным средствам.
10. Д-т 76, К-т 51 - оплачены транспортные расходы.
11. Д-т 44, К-т 76 - транспортные расходы (без НДС) отнесены на издержки обращения.
12. Д-т 19, К-т 76 - НДС по оплаченным транспортным расходам.
13. Д-т 68, К-т 19- НДС по оплаченным транспортным расходам предъявлен к зачету.
14. Д-т 76, К-т 51 - оплачены расходы за аренду помещения.
15. Д-т 44, К-т 76 - расходы по аренде помещения (без НДС) отнесены на издержки обращения.
16. Д-т 19, К-т 76 - НДС по арендной плате.
17. Д-т 68, К-т 19 - оплаченный НДС по аренде предъявлен к зачету.
18. Д-т 44, К-т 68 - начислен налог на рекламу.
19. Д-т 76, К-т 51 - оплачены прочие расходы.
20. Д-т 44, К-т 76 - прочие расходы (без НДС) отнесены на издержки обращения.
21. Д-т 19, К-т 76 - НДС по прочим расходам.
22. Д-т 68, К-т 19 - оплаченный НДС по прочим расходам предъявлен к зачету.
23. Д-т 44, К-т 68 - начислен лицензионный сбор за право ведения деятельности.
24. Д-т 44, К-т 68 - начислен налог на имущество организаций.
25. Д-т 44, К-т 67 - начислен дорожный налог от торговой выручки (торговой наценки без НДС и налога с продаж).
26. Д-т 44, К-т 90 - начислены проценты по кредиту.
27. Д-т 46, К-т 41 - списана стоимость товара на реализацию.
28. Д-т 50, К-т 46 - получена выручка в кассу за проданный товар.
29. Д-т 46, К-т 68 - начислен НДС от реализации товара (величины торговой наценки).
30. Д-т 46, К-т 68 - начислен налог с продаж (от величины торговой наценки).
/------------------\
|31. Д-т 46, К-т 42| - сторнирована торговая наценка.
\------------------/
32. Д-т 46, К-т 44 - списаны на реализацию издержки обращения.
33. Д-т 46, К-т 80 - определен финансовый результат от реализации.
34. Д-т 81, К-т 68 - начислен налог на прибыль (доход) организаций.
35. Д-т 51, К-т 50 - выручка из кассы сдана в банк.
36. Д-т 88, К-т 70 - начислены дивиденды учредителям.
37. Д-т 70, К-т 68 - удержан подоходный налог с дивидендов.
38. Д-т 50, К-т 51 - получено по чеку из банка на выдачу заработной платы и дивидендов.
39. Д-т 70, К-т 50 - выплачены заработная плата и дивиденды.
40. Д-т 67, К-т 51 - уплачен дорожный налог.
41. Д-т 68, К-т 51 - уплачено в бюджет.
42. Д-т 69, К-т 51 - уплачено в социальные фонды.
43. Д-т 90, К-т 51 - уплачено банку за кредит (с процентами).
44. Д-т 02, К-т 51 - произведена искусственная компенсация амортизационных отчислений.
Приведенная модель требует некоторых пояснений. В ней описывается ежемесячная деятельность, усредненная по всем доходам, расходам и начислениям. Проводка N 44 - искусственная. Она вычленяет из баланса математической модели суммы, накапливаемые предприятием на замену основных средств. На практике они остаются в балансе и расходуются только при покупке новых основных средств и списании старых, когда осуществляется следующий блок операций:
Д-т 48, К-т 01
Д-т 02, К-т 48
Д-т 60, К-т 51
Особое место в модели занимает налоговая система. Она является переходной от действовавшей в конце 1998 г. и начале 1999 г. налоговой системы к той, которая обозначена в первой части Налогового кодекса. Это в некотором роде экспериментальная система, введенная преднамеренно, чтобы количественно и качественно ощутить перемены, оценить их с бухгалтерской точки зрения и сопоставить данные с результатами предыдущих исследований.
В налоговой системе модели заложены следующие ставки: по НДС 15%, по налогу на прибыль - 30%. По подоходному налогу, налогу на рекламу, дорожному налогу, налогу на имущество и по выплатам в социальные фонды сохранены действующие ставки. Расходы по налогам на рекламу и на имущество в модели относятся на издержки обращения, а не на убытки (как в действующей налоговой системе). Кроме того, налог на имущество берется с другой базы - только с амортизируемых активов, т.е. с остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов и с малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Дорожный налог является аналогом налога на пользователей автомобильных дорог.
Налог с продаж - новый налог, поэтому о нем следует рассказать подробнее. Налогоплательщиками в данном случае являются предприятия, организации и предприниматели, реализующие населению в розничной (мелкооптовой) торговле товары, выполняющие работы и оказывающие услуги гражданам на территории соответствующего города (района).
Объектом налогообложения являются следующие операции:
1) реализация населению товаров, произведенных налогоплательщиком самостоятельно или приобретенных на стороне;
2) выполнение работ и оказание услуг населению;
3) реализация населению товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги).
Не являются объектом налогообложения следующие товары и услуги:
мясо, рыба, хлеб и хлебобулочные изделия, молоко и молочные продукты (кроме мороженого), масло растительное, маргарин;
крупы, сахар, соль, картофель и картофелепродукты, детское и диабетическое питание;
детская одежда и обувь (по перечню, установленному Правительством Российской Федерации);
лекарственные средства, изделия медицинского назначения, протезно-ортопедические изделия и платные медицинские услуги населению;
жилищно-коммунальные услуги и услуги по сдаче в наем населению государственных и муниципальных жилых помещений, а также по предоставлению жилья в общежитиях;
услуги по перевозке пассажиров городским транспортом (кроме такси);
услуги банков, пенсионных фондов, страховых организаций;
ритуальные услуги;
услуги, за которые взимается государственная пошлина.
Налоговая база определяется по каждой операции реализации товаров как стоимость реализованного товара (с налогом на добавленную стоимость и с акцизами для подакцизных товаров) без учета налога. Максимальная налоговая ставка в зависимости от вида реализуемых товаров - 5%.
Сумма налога включается в цену реализуемых товаров и указывается отдельной строкой на ярлыках товаров и ценниках, а также на чеках и других выдаваемых покупателю расчетных документах. Общая формула цены с учетом налога с продаж будет выглядеть следующим образом:
Ц = С + П + СА + НДС + НП,
где С - себестоимость продукции (работ, услуг);
П - планируемая прибыль;
СА - сумма акцизного сбора для подакцизных товаров;
НДС - налог на добавленную стоимость;
НП - налог с продаж, определяемый путем умножения налоговой ставки на сумму в скобках (себестоимость + прибыль + сумма акциза + сумма НДС).
При подсчетах использовались эквивалентные ставки от торговой выручки (величины торговой наценки) за реализованный товар: НДС 13,04% от торговой выручки (величины торговой наценки) без налога с продаж; НП - 4,17% от торговой выручки (величины торговой наценки). Начисление налога с продаж осуществляется с помощью проводки:
Д-т 46, К-т 68.
В модели хозяйственной деятельности предприятия учитывается лицензионный сбор за право ведения торговым предприятием определенного вида деятельности. Его годовая величина выбрана в размере 500 минимальных месячных оплат труда (ММОТ), установленных законодательством.
В проводках N 1, 26 и 43 суммы корректируются в зависимости от коэффициента кредитоспособности банка. Одновременно меняются и суммы в проводках, связанных с себестоимостью закупленного товара, полученной за него выручкой и начисленными от выручки налогами.
Для проведения конкретных расчетов было выбрано розничное торговое предприятие с числом сотрудников 35 человек, среди которых 5 учредителей, принимающих участие в производственном процессе. Они получают среднюю заработную плату наряду с наемными работниками и дополнительно ежемесячные дивиденды по результатам работы предприятия. Средний ежемесячный размер дивидендов одного учредителя определялся как 1/5 всей суммы денежных средств, оставшейся на предприятии в виде чистой прибыли.
При определении состава затрат использовали:
Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации 5.08.92 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями);
Справочник предпринимателя: розничная торговля, оптовая торговля, грузовой транспорт, общественное питание и гостиничное хозяйство (Москва, "Наука", 1994);
Джоунз Г. Торговый бизнес: как организовать и управлять (Москва, ИНФРА-М, 1996);
Экономика торгового предприятия. Под ред. А. И. Гребнева (Москва, "Экономика", 1996).
Для удобства рассмотрения и возможного использования результатов исследований на предприятиях с разным количеством работников все параметры представлены в расчете на одного работника (см. табл.).
Перечень основных параметров предприятия
и их величины
/-------------------------------------------------------\
| Наименование параметра | Величина |
|----------------------------------+--------------------|
|Численность работников - всего | 35 человек |
|----------------------------------+--------------------|
|Количество учредителей в | |
|составе работников | 5 человек |
|----------------------------------+--------------------|
|Месячный объем товарных закупок | |
|на 1 работника | 37,5 тыс. руб. |
|----------------------------------+--------------------|
|Величина торговой наценки | 15% |
|----------------------------------+--------------------|
|Месячный товарооборот | |
|на 1 работника | 43,1 тыс. руб. |
|----------------------------------+--------------------|
|Ежемесячные расходы в расчете | |
|на 1 работника, | 3,5 тыс. руб. |
|в том числе: | |
|расходы на заработную плату | 1,25 тыс. руб. |
|транспортные расходы | 0,24 тыс. руб. |
|амортизационные отчисления | 0,21 тыс. руб. |
|расходы на рекламу | 0,18 тыс. руб. |
|проценты за кредит | 0,30-0,70 тыс. руб.|
|прочие расходы | 0,92-1,32 тыс. руб.|
\-------------------------------------------------------/
Цель исследований - выявление зависимости чистой прибыли (доходов учредителей) предприятия от величины коэффициента кредитоспособности банка. Кроме того, важно иметь такие же зависимости для общих доходов, расходов и суммарных налоговых платежей предприятия.
Математическая модель предприятия розничной торговли, включающая совокупность проводок N 1 - 44, имеет на входе выручку, получаемую от покупателей (счет 50), а на выходе - суммы средств, выплаченных учредителям в виде дивидендов (счет 88). При этом вся выручка распределяется по следующим статьям:
на покрытие издержек обращения;
на налоговые платежи;
на выплату дивидендов;
на компенсацию амортизационных отчислений.
Понятие компенсации амортизационных отчислений - искусственный прием по удалению из баланса предприятия сумм амортизационных отчислений для четкого определения величины дивидендов, которые могут быть использованы предпринимателями без боязни получения эффекта "проедания" основных средств. Баланс такой математической модели выглядит следующим образом:
Баланс
/---------\ /---------\
| Актив | | Пассив |
\---------/ \---------/
81 "Использование 80 "Прибыли и убытки"
прибыли"
88 "Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)"
/---------\ /--------\
| Итого | | Итого |
\---------/ \--------/
В активе баланса сумма на счете 88 является чистой прибылью предприятия, выплаченной в качестве дивидендов учредителям, сумма на счете 81 - оплаченный налог на прибыль. В пассиве баланса на счете 80 показана сумма валовой прибыли предприятия.
В реальном балансе, безусловно, присутствовали бы еще суммы по двум счетам: в активе - 51 и в пассиве - 02, соответствующие величин е накопленных амортизационных отчислений для замены изнашивающихся основных средств.
Для определения зависимостей доходов учредителей, а также расходов предприятия и суммарных налоговых платежей его параметры из таблицы были внесены в математическую модель хозяйственной деятельности предприятия. При этом варьировался коэффициент креди
