Реализация бензина: особенности налогообложения (А.Ю.Ежова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, март 1999 г.)

Реализация бензина:
особенности налогообложения*

Организация-собственник обязана исчислять НГСМ исходя из "всей фактической суммы реализации горюче-смазочных материалов" (абзац 4 (введен Изменениями и дополнениями Госналогслужбы России N 6 от 27.03.97 г.) п.3 раздела I инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 (ред. от 31.03.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"), однако в счетах-фактурах будет указана только величина дохода и неясно, на основании каких документов собственника можно судить о цене реализации конечному покупателю.

Действующее законодательство не содержит механизма контроля за исчислением НГСМ на каждом этапе перепродажи товара при участии посредников в этом процессе. В предыдущих редакциях Инструкции N 30 была установлена норма, по которой НГСМ уплачивал посредник со своего вознаграждения (см., например абзац 2 п.3 первой редакции Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Более того, возможна ситуация, когда вознаграждение посреднику настолько мало, что не покрывает разницы в ставках НДС.

Рассмотрим, при каком проценте вознаграждения деятельность посреднической организации становится рентабельной (см. табл.).

N стро ки		Пример 1 (вознаграж- дение 1%, руб.)	Пример 2 (вознагра- ждение 3,45%, руб.)	Пример 3 (вознаграж- дение 5%, руб.)
Получен товар на комиссию
1 2 3	Всего с НДС (по выставленному собственником счету-фактуре) подлежит перечислению на счет собственника Сумма НДС Стоимость товара	4640 640 4000	4640 640 4000	4640 640 4000
Реализован товар продавцу
4 5	Всего с НДС Сумма НДС	4686,4 781	4800,1 800,1	4872 812
Результат операции
6 7 8	Доход посредника (разница между суммой средств, полученной от покупателя и перечисленной поставщику) стр. 4 - стр. 1 Обязательства по оплате НДС в бюджет (разница между полученным и оплаченным НДС) - стр.5 - стр. 2 Сумма, остающаяся после осуществления операции (стр. 6 - стр. 7)	46,4 141 -94,6	160,1 160,1 0	232 172 + 60

Из приведенных примеров видно, что при вознаграждении (или наценке к первоначальной стоимости товара) менее 3,45% (данную величину легко получить из неравенства, определяющего доходы и расходы посредника при установленных ставках НДС) посредник не только не получит дохода, но и вынужден будет привлекать собственные средства для погашения задолженности по уплате НДС в бюджет. При вознаграждении 3,45% весь доход посредника направляется на погашение разницы в ставках НДС.

Методика бухгалтерского учета операций у посредника, выступающего со стороны продавца, приведена в п.6 письма Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". Рассмотренный в нем порядок ведения учета подходит только для отражения в учете одной ситуации - когда посредник перечисляет все вознаграждение собственнику товара, а затем получает от него вознаграждение, отражаемое как реализация. В этом случае порядок выставления счетов-фактур, отражения операций в бухгалтерском учете и составления налоговых деклараций по НДС не вызывает трудностей.

На практике чаще встречается иная ситуация. Посредник, участвуя в расчетах, получает полную сумму от покупателя, а затем перечисляет часть полученных средств собственнику товара, удерживая причитающееся ему вознаграждение. Вознаграждение составляет определенный оговоренный процент или сумму от сделки либо представляет собой разницу между суммой, полученной от покупателя и перечисленной собственнику. Такая ситуация более выгодна с экономической точки зрения, поскольку позволяет избежать дополнительных переводов денежных средств. Однако для рассматриваемой ситуации не урегулирован порядок ее отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

С точки зрения налогового учета определить сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет по окончании отчетного периода, просто. Посредник выставляет счет-фактуру покупателю от своего имени на всю продажную стоимость товара, заносит этот счет-фактуру в книгу продаж; получает средства от покупателя, перечисляет часть средств собственнику товара на основании выставленного им ранее счета-фактуры; счет-фактуру, полученный от собственника, заносит в книгу покупок. Разница между итоговыми оборотами за месяц в книге продаж и книге покупок составляет сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет. Если средства от покупателя не поступили (мы рассматриваем ситуацию, когда все организации определяют выручку для целей налогообложения по оплате), то у комиссионера нет оборота (по данной сделке), облагаемого НДС. Если средства от покупателя поступили, а собственнику не перечислены, весь НДС, полученный от покупателя, перечисляется в бюджет. Если часть средств перечислена собственнику, то в бюджет перечисляется разница между полученным и отданным НДС. При этом налоговые органы совершенно не интересует, каким образом, в какой оценке и в какой момент определяется комиссионное вознаграждение. Однако при отражении данных операций в бухгалтерском учете возникают определенные сложности.

При отгрузке товара покупателю выставляется счет-фактура, при этом делаются записи:

1. Д-т 62, К-т 76 - на стоимость отгруженного покупателю товара.

2. Д-т 76, К-т 68 - НДС со стоимости отгруженного товара (отражается в книге продаж).

3. Д-т 51, К-т 62 - получены средства от покупателя.

4. Д-т 76, К-т 51 - перечислена часть средств, причитающаяся собственнику товара в соответствии с выставленным им ранее счетом-фактурой.

5. Д-т 68, К-т 76 - восстанавливается НДС от части средств, перечисленных собственнику. Данная сумма показывается в книге покупок.

С помощью таких бухгалтерских записей полностью показан оборот, облагаемый НДС у посредника, начислен весь НДС. На счете 68 (субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость") сформировано сальдо, которое должно быть перечислено в бюджет, совпадающее с разницей оборотов в книге продаж и в книге покупок. Однако в приведенных выше записях не отражена реализация у посредника, поэтому нужно добавить следующую запись:

6. Д-т 76, К-т 46 - отражено комиссионное вознаграждение, данная сумма соответствует сальдо средств, оставшихся в распоряжении посредника.

Показав реализацию, посредник обязан начислить с нее НДС. По установленному порядку учета должна быть сделана запись:

7. Д-т 46, К-т 68 - НДС с комиссионного вознаграждения.

Но, как уже было сказано, после записи 5 весь причитающийся к оплате НДС уже начислен. Запись 7, обусловленная методически, приводит к дополнительному начислению НДС, который даже не имеет источника покрытия и создает непредусмотренные налоговые платежи для посредника. Для обоснования данной величины комитенту выставляется счет-фактура, который отражается в книге продаж. Поэтому бухгалтеры при отражении НДС с реализации вынуждены делать дополнительную проводку по восстановлению задолженности перед комитентом на часть списанного ранее НДС, относящегося к комиссионному вознаграждению.

8. Д-т 68, К-т 76 - НДС, равный начисленному с реализации в проводке 7. Для приведения налоговых расчетов в соответствие на указанную сумму делается корректировочная запись, уменьшающая обороты в книге продаж, поскольку никакой оплаты комитентом выставленного при осуществлении записи 7 счета-фактуры не последует.

Таким сложным способом достигается соответствие между налоговым и бухгалтерским учетом у организации-посредника, действующей от имени продавца. Однако и такой непростой порядок бухгалтерских записей (проводки 1-8) не учитывает особенностей комиссионной торговли бензином.

Рассмотрим данные операции у организации "В" - посредника, используя имеющийся числовой пример.

1. Отгружен товар покупателю - организации "Б", выставлен счет-фактура на всю сумму продажи:

Д-т 62 "Б", К-т 76 "А" - 4872 руб.

2. Начислен НДС с отгрузки, показанный в счете-фактуре:

Д-т 76 "А", К-т 68 - НДС - 812 руб.

3. Поступила оплата от покупателя, счет 62 по расчетам с покупателем закрылся:

Д-т 51, К-т 62 "Б" - 4872 руб.

4. Перечислены средства организации "А" по выставленному ранее счету-фактуре:

Д-т 76 "А", К-т 51 - 4640 руб.

5. Уменьшена задолженность перед бюджетом на сумму перечисленного организации "А" НДС, счет-фактура организации "А" отражена в книге покупок:

Д-т 68, К-т 76 "А" - 640 руб.

Теперь на счете 68 (субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость") сформировалось кредитовое сальдо в сумме 172 руб., подлежащее перечислению в бюджет как налоговая обязанность организации "В". На счете 76 "А" сальдо в сумме 60 руб. отражает, по-видимому, результат реализации. НДС уже начислен со всего оборота, т.е. оставшиеся 60 руб. не включают НДС. Если вознаграждение без НДС составляет 60 руб., то НДС с него, рассчитанное по общей ставке 20%, 12 руб. Поэтому комиссионер, пользуясь рассмотренным выше порядком ведения учета, может выставить счет-фактуру на комиссионное вознаграждение организации "А" на 72 руб., включая 12 руб. НДС.

6. Отражена реализация (вознаграждение посреднику):

Д-т 76 "А", К-т 46 - 72 руб.

7. На основании выставленного счета-фактуры начислен НДС с реализации.

Д-т 46, К-т 68 - НДС - 12 руб.

8. Восстановлена задолженность организации "А" на сумму НДС, рассчитанную с комиссионного вознаграждения:

Д-т 68, К-т 76 "А" - 12 руб.

После этих записей сальдо на счете 68 (субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость) останется равным 172 руб., из которых 12 руб. составляет НДС, рассчитанный с комиссионного вознаграждения, а 160 руб. - разница между полученным и оплаченным НДС, образовавшаяся за счет использования разных расчетных ставок НДС у комитента и комиссионера.

Абсолютно неясно, как комиссионеру заполнять налоговую декларацию по НДС. Комиссионное вознаграждение он покажет по строке 3 графы 3 - 60 руб., графа 4 - 20%, графа 5 - 12 руб. Где же показать оставшиеся 160 руб. задолженности перед бюджетом по НДС, с какого оборота, рассчитанные по какой ставке - на эти вопросы нет официального ответа.

Налог на пользователей автомобильных дорог,
налог на содержание жилищного фонда и объектов
социально-культурной сферы, налог на прибыль

Посредническая деятельность не имеет особенностей в исчислении налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Эти налоги исчисляются с выручки от реализации посреднических услуг без НДС по общим ставкам (п.21.4 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 (ред. от 31.03.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и абз.3 п.1 ст.3 Закона г. Москвы от 16.03.94 г. N 5-25 (ред. от 15.07.98 г.) "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы").

Облагаемый оборот в нашем примере составляет 60 руб.

Начислен налог на пользователей автодорог:

Д-т 26, К-т 67 - 60 руб. х 2,5% = 1,5 руб.

Начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:

Д-т 80, К-т 68 - 60 руб. х 1,5% = 0,9 руб.

Для посреднической деятельности во многих субъектах Российской Федерации установлена повышенная ставка налога на прибыль, зачисляемая в их бюджеты. Так, по г. Москве эта ставка составляет 25% (п.2 ст.1 Закона г. Москвы от 18.06.97 г. N 19 (ред. от 21.10.98 г.) "О ставках и льготах по налогу на прибыль"). Общая ставка налога на прибыль у посреднических организаций составляет поэтому 38%. Если организация занимается не только посреднической деятельностью, она должна обеспечить раздельный учет реализации и валовой прибыли, облагаемой по разным ставкам. При отсутствии раздельного учета вся прибыль будет облагаться по максимальной ставке, т.е. так, как если бы она была получена от посреднической деятельности.

Экспортная деятельность

При осуществлении поставок бензина за рубеж (за пределы государств - участников СНГ) у организации-экспортера возникает право на льготу по НГСМ и НДС.

Перечень документов, дающих право на льготу по НДС (п.22 раздела IX Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (ред. от 7.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость") и НГСМ (абзацы 3-8 п.1 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 (ред. от 31.03.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды") идентичен. Отличие заключается в том, что для получения льготы по НДС в налоговую инспекцию наряду с декларацией, в которой по строке 10 указаны обороты, не облагаемые НДС, необходимо представить все копии требуемых документов. Для обоснования правомерности применения льготы по НГСМ достаточно иметь оригиналы указанных документов для представления их налоговым органам при документальной проверке.

Среди документов, обосновывающих экспорт, можно выделить 4 группы:

1) документы, подтверждающие факт заключения сделки, предметом которой выступает экспортируемый товар, с иностранным лицом - контракт на поставку. Такими документами могут быть и акцептованная оферта, двусторонняя переписка и т.д. Однако налоговые органы требуют представления единого документа. На основании заключенного соглашения банк экспортера как агент валютного контроля оформляет паспорт экспортной сделки;

2) документы, подтверждающие получение денежных средств от реализации на счет экспортера в российском банке. В инструкциях речь идет только о выписке банка, однако на практике требуют предъявления и копии документа, на основании которого составлена выписка;

3) таможенные документы: грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При экспорте через территорию государства - участника СНГ требуется также подтвердить факт вывоза товара в страну, не являющуюся участником СНГ. Это могут быть транспортные, товаросопроводительные или таможенные документы, с отметк