Бухгалтерский учет операций с векселями
в коммерческом банке
В связи с вступлением в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета, а также ряда нормативных актов Банка России существенно изменился порядок учета операций с векселями.
1. Указаниями Банка России от 11.12.97 г. N 62-у определено, что учтенные банком векселя отражаются в балансе по покупной стоимости.
Ранее векселя, приобретенные банком, отражались в балансе, как предписывалось письмом ЦБ РФ от 23.02.95 г. N 26, по номинальной стоимости независимо от цены приобретения. Разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (дисконт) отражалась на счетах по учету доходов будущих периодов. При реализации такого векселя до срока погашения возникали определенные проблемы с бухгалтерскими проводками и с определением финансовых результатов для целей налогообложения.
Теперь определение финансового результата от операций с дисконтными векселями не должно вызвать трудностей, поскольку он рассчитывается как разница между продажной ценой и ценой приобретения в полном соответствии с п. 13 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.94 г. N 490.
В свете указаний N 62-у нет необходимости в открытии отдельного лицевого счета "Дисконт по векселям, срок погашения которых не наступил" на балансовом счете N 61302 "Доходы будущих периодов по ценным бумагам", который банки должны были вести в соответствии с п. 3.3 инструкции ЦБ РФ N 62а от 30.06.97 г.
2. Указаниями Банка России от 11.12.97 г. N 62-у определен порядок отнесения векселей к соответствующим балансовым счетам в зависимости от сроков, оставшихся до их погашения.
Из абзаца второго п. 5.3 инструкции Банка России от 18.06.97 г. N 61 в редакции указаний N 62-у:
"Векселя сроком "на определенный день" и "во столькото времени от составления" (срочные векселя) учитываются на счетах по срокам, фактически оставшимся до погашения векселей на момент их приобретения".
Это правило приводит к тому, что находящиеся в портфеле банка векселя с одной датой погашения, но приобретенные в разное время будут находиться на разных балансовых счетах. Например, при покупке двух векселей одного банка с датой погашения 1 сентября, но с датой покупки одного векселя 10 июля, а другого - 5 августа их следует поставить на учет по балансовым счетам N 51403 и 51402 соответственно.
Из абзаца третьего п. 5.3 инструкции Банка России от 18.06.97 г. N 61 в редакции указаний N 62-у:
"Векселя "по предъявлении" учитываются на счетах до востребования, векселя "во столько-то времени от предъявления" учитываются на счетах до востребования, а после предъявления - в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей. Векселя "по предъявлении, но не ранее определенного срока" учитываются до наступления указанного в векселе срока в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей, а после наступления указанного срока переносятся на счета до востребования".
Из п. 5.6 инструкции Банка России от 18.06.97 г. N 61 в редакции указаний N 62-у:
"Выпущенные банком векселя учитываются по срокам погашения в соответствии с порядком, изложенным в пункте 5.3. Векселя, не предъявленные к платежу в сроки, определенные векселем, переносятся на счета до востребования".
Правила, изложенные в процитированных абзацах, определяют порядок отнесения к соответствующим балансовым счетам векселей с различными формулировками сроков предъявления. Методология достаточно ясная: если вексель по условиям, на нем написанным, должен быть оплачен немедленно, то такой вексель учитывается на счетах до востребования, если по условиям предъявления плательщику предоставляется срок, то учет ведется в соответствии с длительностью этого срока.
3. Внесены изменения в порядок учета просроченных векселей. Введены два вида счетов: первый - "Учтенные векселя, не оплаченные в срок и опротестованные" и второй - "Учтенные векселя, не оплаченные в срок и
неопротестованные". По дебету счетов проводится сумма, подлежащая оплате по не оплаченным в срок векселям (включая просроченные проценты). Последнее уточнение особенно важно. Действительно, условие о выплате процентов, содержащееся в векселях со сроком по предъявлении, представляет собой такое же обязательство, как и обязательство по уплате вексельной суммы. По прежним правилам учитывалась в балансе только вексельная сумма (номинал).
Так как причины непротеста векселей могут быть различны, то можно рекомендовать открытие нескольких лицевых счетов на балансовых счетах N 51209, 51309, 51409, 51509, 51609, 51709, 51809, 51909, а именно:
"Векселя, предъявленные к оплате, не оплаченные в срок, подлежащие протесту, но неопротестованные";
"Векселя, предъявленные к оплате, не оплаченные в срок, не подлежащие протесту";
"Векселя, срок предъявления которых наступил, не предъявленные к оплате".
Очевидно, векселя, находящиеся на первом из перечисленных лицевых счетов, нуждаются в особом контроле, поскольку упущение сроков протеста влечет утрату части регрессных прав векселедержателя.
Также необходим контроль и за векселями, числящимися на последнем из перечисленных лицевых счетов, так как просрочка кредитора в конечном счете может привести к убыткам.
4. Следует отметить отсутствие отдельного внебалансового счета для учета векселей, находящихся в портфеле банка. Внебалансовый счет N 91304 "Учтенные векселя" находится в подразделе "Обеспечение предоставленных кредитов и размещенных средств". Видимо, следует понимать так, что сами векселя и являются обеспечением размещенных средств банка.
Рекомендуемые лицевые счета:
"Учтенные векселя в портфеле банка";
"Просроченные, но не предъявленные к оплате векселя";
"Просроченные, предъявленные к оплате, не подлежащие протесту векселя";
"Просроченные, предъявленные к оплате, подлежащие протесту, но не опротестованные векселя";
"Просроченные и опротестованные векселя";
"Векселя, принятые в залог в качестве обеспечения по выданным кредитам".
5. На счете N 61302 "Доходы будущих периодов по ценным бумагам" должны быть открыты лицевые счета (из п. 3.3 инструкции N 62а от 30.06.97 г.):
"Дисконт по просроченным векселям";
"Проценты по просроченным векселям".
6. Введена подробная постатейная разбивка доходов и расходов по операциям с векселями. Определены следующие виды: процентные доходы и расходы, дисконтные доходы и расходы, доходы и расходы от перепродажи (погашения) векселей.
Слово "погашения" было введено указаниями N 62-у во все виды доходов и расходов от перепродажи ценных бумаг. Это нововведение нельзя признать удачным. Дело в том, что при погашении векселя держатель получает либо процентный доход, либо дисконтный доход, либо и тот и другой вместе, никакого особого вида дохода от погашения векселя не существует.
Отдельные символы доходов и расходов по операциям с векселями можно трактовать следующим образом.
1) Процентные доходы по векселям - символы 12201 - 12208. Проценты, полученные по векселям с действительной по вексельному законодательству процентной оговоркой, считаются полученными в момент как погашения векселя, так и досрочной его продажи (рассчитываются по процентной ставке на день перехода прав собственности). (Для векселей, выпущенных другими эмитентами.)
2) Процентные расходы по векселям - символ 24104. Проценты, уплаченные по собственным векселям с действительной по вексельному законодательству процентной оговоркой (Для векселей, выпущенных банком.)
3) Дисконтные доходы по векселям - символы 12301 - 12308. Доходы, полученные банком в виде дисконта (разницы между номиналом, оплаченным эмитентом векселя при погашении, и ценой приобретения) по приобретенным (учтенным) векселям. (Для векселей, выпущенных другими эмитентами.)
4) Дисконтные расходы по векселям - символ 24105. Расходы, понесенные банком в виде дисконта (разницы между номиналом векселя и ценой размещения) по собственным векселям. (Для векселей, выпущенных банком.)
5) Доходы от перепродажи (погашения) векселей символы 12401 - 12407. Доходы, полученные только от операций досрочной перепродажи векселей, в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения (за вычетом уплаченного и полученного процентного дохода). (Для векселей, выпущенных другими эмитентами.)
6) Расходы от перепродажи (погашения) векселей символ 24106. Расходы, понесенные от операций погашения векселей, а также от досрочной перепродажи векселей, в виде разницы между ценой приобретения и ценой реализации (погашения). (Для векселей, выпущенных другими эмитентами.)
В соответствии с п. 48 Положения о переводном и простом векселе (постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341, в дальнейшем - Положение) векселедержатель может требовать от того, к кому он предъявляет иск:
1) сумму переводного векселя, неакцептованную или неоплаченную, с процентами, если они были обусловлены;
2) проценты в размере шести со дня срока платежа;
3) издержки по протесту, издержки по посылке извещения, а также другие издержки;
4) пеню в размере трех процентов со дня срока платежа.
Согласно ст. 3 Закона РФ от 11.03.97 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" проценты и пени, указанные в п. 48 и 49 Положения, взимаются в размере учетной ставки Банка России в порядке, установленном ст. 395 ГК РФ.
Полученные по просроченному векселю проценты в соответствии с п.п. 2 п. 48 Положения по своей природе аналогичны процентам, полученным за кредиты, не уплаченные в срок. Следовательно, они должны быть разнесены по символам 11201 - 11219.
Взысканные в пользу банка издержки в соответствии с п.п. 3 п. 48 Положения относятся на другие доходы - символ
17318.
Полученная пеня в соответствии с п.п. 4 п. 48 Положения относится на штрафы, пени, неустойки, полученные по другим операциям, - символ 16105.
Уплаченные проценты в соответствии с п.п. 2 п. 48 Положения относятся на символы 21201 - 21204 как проценты, уплаченные по просроченным кредитам.
Возмещенные банком издержки в соответствии с п.п. 3 п. 48 Положения относятся на расходы, связанные с выплатой сумм по претензиям клиентов, включая кредитные организации, символ 29149.
Уплаченная пеня в соответствии с п.п. 4 п. 48 Положения относится на штрафы, пени, неустойки, уплаченные за другие нарушения, - символ 28111.
7. Банки должны учитывать свои обязательства, возникающие из операций совершения индоссаментов на проданных векселях. Рекомендуется это делать на отдельном лицевом счете "Обязательства по индоссаментам, совершенным банком" внебалансового счета N 91404 "Гарантии, выданные банком". Учет ведется в полной вексельной сумме. Списывается эта сумма после оплаты векселя или, если банку ничего не известно об этом факте, после истечения сроков предъявления векселя к платежу.
8. Введенная указаниями Банка России от 25.12.97 г. N 101-у инструкция от 30.06.97 г. N 62а обязывает создавать резервы по векселям, приобретенным банком.
Резервы учитываются на балансовых счетах N 51210, 51310, 51410, 51510, 51610, 51710, 51810, 51910.
Согласно п. 5 указаний N 101-у резервы на возможные потери по задолженности под учтенные векселя не уменьшают налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль.
Правила классифицирования задолженности под учтенные векселя излагаются в инструкции N 62а. Характерной особенностью такой задолженности является то, что она считается необеспеченной, за редким исключением, указанным в пп. 2.6.1 и 2.6.2.
Создание резервов под векселя учитывается по символу 29103 "Создание резерва по прочим операциям", по отдельному лицевому счету, который не участвует в расчете налогооблагаемой базы.
Восстановление ранее начисленного резерва учитывается по символу 17103 "Восстановление ранее начисленного резерва по другим операциям", по отдельному лицевому счету, который также не участвует в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Операции банков с векселями третьих лиц
(учетные операции)
Дисконтный вексель
1. Приобретение векселя с номиналом 100 ед. за 80 ед. в рублях:
а) оплата векселя:
Д-т 51480 ед.
К-т 30180 ед.
б) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 91304 80 ед. л/с "Учтенные векселя в портфеле банка"
К-т 99999 80 ед.
в) создание резерва 1% от вексельной суммы без учета суммы дисконта (учетного процента) и уплаченного накопленного купонного дохода (из примечания к п. 3.1 инструкции N 62а от 30.06.97 г.):
Д-т 70209 0,8 ед - символ 29103 "Создание резерва по прочим операциям"
К-т 51410 0,8 ед.
2. Погашение векселя в срок:
а) Д-т 301 100 ед.
К-т 514 80 ед.
К-т 70102 20 ед. - символ 12303 "Дисконтный доход"
б) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 99999 80 ед.
К-т 91304 80 ед. л/с "Учтенные векселя в портфеле банка"
в) восстановление резерва:
Д-т 51410 0,8 ед.
К-т 70107 0,8 ед. - символ 17103 "По другим операциям"
3. Продажа до срока погашения за 90 ед.
а) Д-т 301 90 ед.:
К-т 514 80 ед.
К-т 70102 10 ед. - символ 12403 "Доход от перепродажи (погашения)"
б) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 99999 80 ед.
К-т 91304 80 ед. л/с "Учтенные векселя в портфеле банка"
Д-т 99998 100 ед.
К-т 91404 100 ед. л/с "Обязательства по индоссаментам, совершенным банком"
в) восстановление резерва:
Д-т 51410 0,8 ед.
К-т 70107 0,8 ед. - символ 17103 "По другим операциям"
4. Просрочка без протеста (в тех случаях, когда протест не требуется, или в случае упущения сроков протеста):
а) Д-т 51409 100 ед.
К-т 514 80 ед.
К-т 61302 20 ед. л/с "Дисконт по просроченным векселям"
б) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 91304 80 ед. л/с "Просроченные, но не опротестованные векселя"
К-т 91304 80 ед. л/с "Учтенные векселя в портфеле банка"
Д-т 91603 20 ед. л/с "Просроченные и неполученные проценты (дисконт) по векселям"
К-т 99999 20 ед.
в) доначисление резерва до 50% от вексельной суммы без учета суммы дисконта (учетного процента) и уплаченного накопленного купонного дохода (из примечания к п. 3.1 инструкции N 62а от 30.06.97 г.):
Д-т 70209 39,2 ед. - символ 29103 "Создание резерва по прочим операциям"
К-т 51410 39,2 ед.
г) доначисление резерва до 100% при просрочке свыше 5 дней:
Д-т 70209 40 ед. - символ 29103 "Создание резерва по прочим операциям"
К-т 51410 40 ед.
5. Протест векселя:
а) Д-т 51408 100 ед.
К-т 514 80 ед.
К-т 61302 20 ед. л/с "Дисконт по просроченным векселям";
оплата госпошлины за протест:
Д-т 70209 - символ 29327
К-т 301
б) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 91304 80 ед. л/с "Протестованные векселя"
К-т 91304 80 ед. л/с "Учтенные векселя в портфеле банка"
Д-т 91603 20 ед. л/с "Просроченные и неполученные проценты (дисконт) по векселям"
К-т 99999 20 ед.
в) доначисление резерва до 50% основного долга:
Д-т 70209 39,2 ед. - символ 29103 "Создание резерва по прочим операциям"
К-т 51410 39,2 ед.
г) доначисление резерва до 100% основного долга при просрочке свыше 5 дней:
Д-т 70209 40 ед. - символ 29103 "Создание резерва по прочим операциям"
К-т 51410 40 ед.
6. Получено взыскание по просроченному дисконтному векселю в сумме: номинал + проценты + пеня + издержки:
а) Д-т 301
К-т 51408 или 51409 - возмещение суммы основного долга - 100 ед.
К-т 70107 - символ 16105 - пеня по п.п. 4 п. 48 Положения
К-т 70101 - символ 11218 - проценты по п.п. 2 п. 48 Положения
К-т 70107 - символ 17318 - возмещение издержек, понесенных банком в связи с взысканием долга по векселю, по п.п. 3 п. 48 Положения
б) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 99999 100 ед.
К-т 91304 80 ед. л/с "Протестованные векселя" или "Просроченные, но неопротестованные векселя"
К-т 91603 20 ед. л/с "Просроченные и неполученные проценты (дисконт) по векселям"
в) восстановление резерва:
Д-т 51410 100 ед.
К-т 70107 100 ед. - символ 17103 "По другим операциям"
7. Списание за счет резерва.
Вариант 1. При достаточности резерва:
а) Д-т 51410 80 ед.
Д-т 61302 20 ед. л/с "Дисконт по просроченным векселям"
К-т 51409 или 51408 100 ед.
б) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 91801 80 ед. л/с "Списанная с баланса задолженность, приравненная к ссудной (включая векселя) и признанная безнадежной"
К-т 91304 80 ед. л/с "Протестованные векселя" или "Просроченные, но неопротестованные векселя"
Д-т 91703 20 ед. л/с "Списанные неполученные проценты (дисконт) по не погашенной в срок задолженности, приравненной к ссудной (включая векселя)"
К-т 91603 20 ед. л/с "Просроченные и неполученные проценты (дисконт) по векселям"
Вариант 2. При недостаточности резерва.
Для определенности предположим, что резерв начислен в размере 40 ед.:
а) Д-т 51410 40 ед.
Д-т 61302 20 ед. л/с "Дисконт по просроченным векселям"
Д-т 70209 40 ед. - символ 29418
К-т 51409 или 51408 100 ед.
б) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 91801 80 ед. л/с "Списанная с баланса задолженность, приравненная к ссудной (включая векселя) и признанная безнадежной"
К-т 91304 80 ед. л/с "Протестованные векселя" или "Просроченные, но неопротестованные векселя"
Д-т 91703 20 ед. л/с "Списанные неполученные проценты (дисконт) по не погашенной в срок задолженности, приравненной к ссудной (включая векселя)"
К-т 91603 20 ед. л/с "Просроченные и неполученные проценты (дисконт) по векселям"
8. Возврат списанной с баланса задолженности:
а) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 301 100 ед.
К-т 70107 100 ед. - символ 17318 "Другие доходы"
б) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 99999 80 ед.
К-т 91801 80 ед. л/с "Списанная с баланса задолженность, приравненная к ссудной (включая векселя) и признанная безнадежной"
Д-т 99999 20 ед.
К-т 91703 20 ед. л/с "Списанные неполученные проценты (дисконт) по не погашенной в срок задолженности, приравненной к ссудной (включая векселя)"
9. Списание по истечении пяти лет
Д-т 99999 80 ед.
К-т 91801 80 ед. л/с "Списанная с баланса задолженность, приравненная к ссудной (включая векселя) и признанная безнадежной"
Д-т 99999 20 ед.
К-т 91703 20 ед. л/с "Списанные неполученные проценты (дисконт) по не погашенной в срок задолженности, приравненной к ссудной (включая векселя)"
10. Списание суммы обязательств по совершенным банком индоссаментам. Ответственность банка прекращается с истечением сроков предъявления векселя к оплате. Для векселей со сроком "по предъявлении" действует срок в один год, если на векселе не написано иного срока.
По истечении срока предъявления векселя и при отсутствии протеста:
Д-т 91404 100 ед. л/с "Обязательства по индоссаментам, совершенным банком"
К-т 99998 100 ед.
При извещении о факте протеста векселя списание откладывается на неопределенное время.
Процентный вексель
Пример. Срок: по предъявлении
Номинал: 100 ед.
Проценты: из расчета 24% годовых
Срок обращения: 1 год от даты составления
1. Приобретение векселя номиналом 100 ед. за 100 ед. в рублях, в том числе уплаченный процентный доход - 1 ед.:
а) оплата векселя:
Д-т 61405 1 ед.
Д-т 514 99 ед.
К-т 301 100 ед.
б) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 91304 99 ед.
К-т 99999 99 ед.
в) создание резерва 1% от вексельной суммы без учета суммы дисконта (учетного процента) и уплаченного накопленного купонного дохода (из примечания к п. 3.1 инструкции от 30.06.97 г. N 62а):
Д-т 70209 0,99 ед. - символ 29103 "Создание резерва по прочим операциям"
К-т 51410 0,99 ед.
2. Погашение векселя по предъявлении:
а) Д-т 301 110 ед.
К-т 514 99 ед.
К-т 61305 10 ед.
К-т 70102 1 ед. - символ 12403 "Доход от перепродажи (погашения)"
б)запись на внебалансовых счетах:
Д-т 99999 99 ед.
К-т 91304 99 ед.
в) восстановление резерва:
Д-т 51410 0,99 ед.
К-т 70107 0,99 ед. - символ 17103 "По другим операциям"
г) определение дохода по процентам:
Д-т 61305 10 ед.
К-т 61405 1 ед.
К-т 70102 9 ед. - символ 12203 "Процентный доход по векселям кредитных организаций"
3. Перепродажа векселя.
Вариант 1.
Перепродажа векселя за 105 ед., в том числе полученный процентный доход - 5 ед.:
а) Д-т 301 105 ед.
К-т 514 99 ед.
К-т 61305 5 ед.
К-т 70102 1 ед. символ - 12403 "Доход от перепродажи (погашения)"
б) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 99999 99 ед.
К-т 91304 99 ед.
Д-т 99998 100 ед.
К-т 91404 100 ед. л/с "Обязательства по индоссаментам, совершенным банком"
в) восстановление резерва:
Д-т 51410 0,99 ед.
К-т 70107 0,99 ед. - символ 17103 "По другим операциям"
г) определение дохода по процентам:
Д-т 61305 5 ед.
К-т 61405 1 ед.
К-т 70102 4 ед. - символ 12203 "Процентный доход по векселям кредитных организаций"
Вариант 2.
Перепродажа векселя за 103 ед., в том числе полученный процентный доход - 5 ед.:
а) Д-т 301 103 ед.
Д-т 70204 1 ед. - символ 24106 "Расходы от перепродажи (погашения)"
К-т 514 99 ед.
К-т 61305 5 ед.
б) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 99999 99 ед.
К-т 91304 99 ед.
Д-т 99998 100 ед.
К-т 91404 100 ед. л/с "Обязательства по индоссаментам, совершенным банком"
в) восстановление резерва:
Д-т 51410 0,99 ед.
К-т 70107 0,99 ед. - символ 17103 "По другим операциям"
г) определение дохода по процентам:
Д-т 61305 5 ед.
К-т 61405 1 ед.
К-т 70102 4 ед. - символ 12203 "Процентный доход по векселям кредитных организаций"
4. Просрочка без протеста (в тех случаях, когда протест не требуется, или в случае упущения сроков протеста).
Очевидно, это возможно через год от даты составления векселя. В этом случае просроченные проценты будут равны 24 ед.
В соответствии с п. 5.4 инструкции N 61 на счета просроченных векселей выносятся сумма основного долга + проценты:
а) Д-т 51409 124 ед.
К-т 514 99 ед.
К-т 61302 24 ед. л/с "Проценты по просроченным векселям"
К-т 61302 1 ед. л/с "Дисконт по просроченным векселям"
б) запись на внебалансовых счетах:
Д-т 91304 99 ед. л/с "Просроченные, но неопротестованные векселя"
К-т 91304 99 ед.
Д-т 91603 25 ед. л/с "Просроченные и неполученные проценты (дисконт) по векселям"
К-т 99999 25 ед.
в) доначисление резерва до 50% основного долга:
Д-т 70209 48,51 ед. - символ 29103 "Создание резерва по прочим операциям"
К-т 51410 48,51 ед.
г) доначисление резерва до 100% основного долга при просрочке свыше 5 дней:
Д-т 70209 49,5 ед. - символ 29103 "Создание резерва по прочим операциям"
К-т 51410 49,5 ед.
5. Протест векселя:
а) Д-т 51408 124 ед.
К-т 514 99 ед.
К-т 61302 24 ед. л/с "Проценты по просроченным векселям"
К-т 61302 1 ед. л/с "Дисконт по просроченным векселям"
