Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на стадии планирования аудита (В.И.Золотарева, "Аудиторские ведомости", N 3, март 1999 г.)

Оценка систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля на стадии планирования аудита

Известно, что Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации одобрен 21 стандарт. В связи с этим перед аудиторскими фирмами встала задача разработки на базе этих стандартов собственных внутрифирменных методик. При решении данной задачи необходимо:

кратко сформулировать требования, предъявляемые действующими стандартами аудиторской деятельности к изучению и оценке аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта в ходе планирования аудита;

описать предлагаемую методику, в том числе алгоритм действий аудитора с мотивировкой выбора того или иного пути или подхода;

определить перечень рабочих документов аудитора.

Основные требования, предъявляемые к изучению и оценке аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, сформулированы в Правиле (стандарте) "Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита". В ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор должен "достичь понимания системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта" (п.3.1), оценить систему внутреннего контроля и определить, насколько эффективно эти две системы служат выполнению задач бухгалтерского учета, определенных Законом Российской Федерации "О бухгалтерском учете". Причем "мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур" (п.2.7). В том же стандарте определены те стороны хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта, которые должны быть изучены, проанализированы и оценены на стадии знакомства с системой бухгалтерского учета (п.п."а" - "и" п. 3.2). Таким образом, на стадии планирования аудитор должен предварительно оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии.

Предлагаемая методика исходит из следующих предпосылок:

1. На стадии планирования нельзя провести "изучение, анализ и оценку" заданных стандартом сторон деятельности предприятия применительно ко всему объему совершаемых хозяйственных операций. Поэтому выбираются самые существенные из них (критериями выбора служат максимальные суммы по оборотам и сальдо счетов бухгалтерского учета), и по тому, как осуществляется учет и контроль на этих самых больших и ответственных участках, аудитор формирует свое мнение о системе бухгалтерского учета в целом.

2. При предварительной оценке аудитор обычно не располагает временем для анализа всех "уровней" учета, поэтому рассматриваются только данные синтетического учета и документы, определяющие постановку бухгалтерского учета.

3. Оценка, проводимая за столь короткий срок, достаточно субъективна, и вводить на этой стадии большое количество градаций не имеет смысла. Поэтому здесь применяются три степени градации оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (минимальное разрешенное стандартом число).

Действия аудитора:

1. Выбираются три счета бухгалтерского учета, по которым самое большое сальдо на конец исследуемого периода (по балансу или Главной книге); при этом не принимаются в расчет счет 80 "Прибыли и убытки", все счета фондов и резервов;

2. Выбираются три счета бухгалтерского учета, по которым самый большой оборот за исследуемый период (по Главной книге); всего должно быть выбрано не менее пяти счетов;

3. Проводится оценка системы бухгалтерского учета системы внутреннего контроля применительно к финансово-хозяйственным операциям, отражаемым на этих счетах.

Аудитор проводит опрос главного бухгалтера (или другого руководителя бухгалтерии) по заранее определенному плану применительно к выбранным участкам учета, анализирует полученные ответы, данные из Главной книги, положения учетной политики и фиксирует расхождения (и "сомнительные" ответы) как "фактор некомпетентности" (ФН). Особое внимание уделяется тому, отвечает ли руководитель бухгалтерии на поставленные вопросы сам и сразу или ему приходится привлекать непосредственного исполнителя. Последнее фиксируется как ФН, так как подобные факты являются признаками низкой степени осведомленности руководства бухгалтерии о действиях "рядового" состава и недостаточно эффективной контрольной среды.

Одновременно аудитор выявляет "точки наибольшего риска" - те области учета, где риск возникновения ошибок или искажений особенно высок, и отражает их наличие в своих рабочих документах. В дальнейшем при проведении аудита он исследует эти области с более частой выборкой или "сплошным" способом.

По результатам работы аудитор определяет долю ФН в общем количестве вопросов. В случае если эта доля составит менее 5%, система бухгалтерского учета предварительно оценивается как "эффективная", а система контроля - как "высокая"; если менее 20% - как "эффективная" и "средняя", соответственно если более 20% - как система бухгалтерского учета с сомнительной эффективностью, а система контроля - "низкая".

Ниже приведены рабочие документы аудитора по двум объектам учета.

Оценка учета основных средств

В этом разделе аудитором заполняются 2 таблицы (табл. 1, 2).

Таблица 1

Содержание вопроса	Сведения главного бухгалтера (привлечение специалиста)	Данные из Главной книги	Отражение в учетной политике	Фактор некомпе-те нтности
Что относится к ОС
Каким образом устанавливается срок полезного использования объектов ОС				1)
Каким способом начисляется амортизация				2)
Существуют ли законсервированные объекты ОС		-	-	3)
Существуют ли простаивающие ОС		-	-	4)
Существуют ли сдаваемые в текущую аренду объекты ОС		*	-
Существуют ли мобилизационный резерв и мобилизационные мощности		**	-
Проводился ли ремонт ОС				5)
Формы применяемых регистров бухгалтерского учета		-

* В том случае, если сдача в аренду имущества не является основным видом деятельности, суммы амортизации должны быть отражены по дебету счета 80 "Прибыли и убытки".

** Если существует мобилизационный резерв, проверяется по Главной книге отнесение расходов на содержание резерва на счет 96 "Целевые финансирование и поступления".

Таблица 2

Содержание вопроса	Сведения главного бухгалтера (привлече- ние специалис- та)	Данные из Главной книги	Отражение в учетной политике	Фактор некомпетен- тности
Порядок ведения учета: число людей на участке применяется ли вычислительная техника. хранение регистров бухгалтерского учета		- - -	- - -	*
Наличие договоров материальной ответственности за объекты ОС		-	-
Проведение инвентаризации объектов ОС: предусмотрено в учетной политике проведено фактически		- -	- -
Были ли выявлены существенные нарушения при последней проверке налоговой инспекцией		-	-	**

* Аудитор субъективно, полагаясь на свой опыт, определяет достаточность количества работников бухгалтерии на данном участке (с учетом применения вычислительной техники).

** Степень существенности выявленных нарушений.

В последнем столбце таблицы 1 цифрами отмечены следующие ФН ("точки наибольшего риска"):

1) определение срока полезного использования объектов основных средств (ОС) и установление его соответствия постановлению Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР";

2) определение амортизационных отчислений с применением нелинейных способов начисления;

3) определение налогооблагаемой базы по налогу на имущество;

4) определение объекта отнесения амортизационных отчислений по простаивающим основным средствам;

5) характер проводимого ремонта (не было ли фактов реконструкции объектов основных средств).

Оценка учета выручки от реализации товаров (работ, услуг)

В этом разделе аудитором заполняются 2 таблицы (табл. 3, 4)

Таблица 3

Содержание вопроса		Сведения главного бухгалтера	Данные из Главной книги	Отражение в учетной политике	Фактор некомпе- тентности
Виды производственной деятельности и номенклатура выпускаемой продукции (счета бухгалтерского учета, на которых отражается готовая продукция и выручка от различных видов деятельности).*
Наличие лицензий на лицензируемые вид