Тестирование системы учета основных средств при аудиторской проверке (Я.В.Баранова, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 1999 г.)

Тестирование системы учета основных средств
при аудиторской проверке

Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации было одобрено правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", согласно которому "аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля" (п. 2.6). Тем не менее до сих пор у небольших аудиторских фирм и частнопрактикующих аудиторов подобные разработки практически отсутствуют, поэтому выявление ошибок в организации системы бухгалтерского учета, применяемой на проверяемом экономическом субъекте, требует больших затрат времени и сил.

Цель данной статьи - показать, как с помощью тестирования можно снизить трудоемкость аудиторской проверки. Остановимся на особенностях учета основных средств как наиболее значимых с позиции проведения аудита. Если их удельный вес составляет 5% и более, следует очень внимательно отнестись к проверке, так как величина основных средств и их амортизации непосредственно влияет на формирование финансового результата и налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

Зачастую проверка основных средств состоит из детального изучения карточек учета основных средств, их описи, ведомостей начисления износа. В результате по отдельному инвентарному объекту скапливается информация о первоначальной оценке, переоценках, начисленном износе. В организации с большим количеством основных средств проверку по такой схеме возможно провести лишь выборочно, при этом всегда существует риск необнаружения нарушений ведения учета. Таким образом, возникает необходимость тестирования системы учета, с помощью которого можно выявить все ошибки в организации системы учета за достаточно короткий период.

Тестирование проводится путем ознакомления с журналами-ордерами по счетам бухгалтерского учета, позволяет прослеживать их корреспонденцию, соотносить изменения сальдо и оборотов. Например, полезно сравнить дебетовый оборот по счету 01 с кредитовым оборотом по счету 08. Если оборот по счету 01 больше, то необходимо выяснить, в результате чего увеличилась стоимость основных средств (за счет дооценки, внесения основными средствами вклада в уставный капитал, безвозмездного получения основных средств). Если оборот по счету 08 больше, чем оборот по счету 01, то, вероятно, здесь отражены суммы затрат по приобретению или строительству основных средств, которые по установленному порядку не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств.

При тестировании учета основных средств требуется проверить журналы ордера по счетам 01 "Основные средства", 02 "Износ основных средств", 08 "Капитальные вложения", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", выяснить особенности оценки, лимита стоимости, амортизации, переоценки, инвентаризации основных средств, имеющиеся у проверяемого субъекта.

Основные средства - объекты сроком службы более 12 месяцев и стоимостью на дату приобретения не менее 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу, в качестве которой выступает инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая часть учитывается как отдельный инвентарный объект. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 4.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97). Основные средства оцениваются в соответствии с пп. 3.2-3.5 этого Положения.

Лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте, закрепленный в нормативных документах, составляет 100 МРОТ, однако руководитель организации имеет право устанавливать меньший лимит стоимости (п.п. "б" п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н). При снижении лимита стоимости предметов для отнесения их к основным средствам период амортизации увеличивается, соответственно уменьшаются текущие затраты, увеличивается налогооблагаемая база по налогу на прибыль и налогу на имущество. Это должно найти отражение в приказе "Об учетной политике".

Согласно п. 8.2 ПБУ 6/97 в составе данных об учетной политике должна содержаться, как минимум, следующая информация:

о способах оценки объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств;

об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету;

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств;

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.

Амортизацию необходимо рассматривать с двух позиций. Во-первых, с позиции собственников организации, которым важно получить высокие дивиденды. Для этого у организации в распоряжении должно оставаться как можно больше прибыли. Одним из способов достижения такого результата финансово-хозяйственной деятельности является уменьшение норм амортизации основных средств. Во-вторых, с позиции минимизации налогов самой организации, в задачи которой входит уменьшение налогооблагаемой базы при соответственном уменьшении чистой прибыли, распределяемой между акционерами. Однако начисление амортизации по максимальным ставкам ведет к уменьшению срока амортизации, по окончании которого может возникнуть ситуация дефицита расходов, когда полностью амортизированное оборудование будет продолжать выпускать продукцию, тем самым принося прибыль.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 24.06.98 г. N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" всем организациям независимо от организационно-правовой формы предоставляется право применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений начиная с 1 октября 1998 г.

Вопросы переоценки основных средств урегулированы п. 3.6 ПБУ 6/97, в соответствии с которым не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) допускается переоценка объектов основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал. Случаи, когда проведение инвентаризации обязательно, перечислены в ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с последующими изменениями и дополнениями). В остальных случаях порядок и сроки инвентаризации определяются руководителем организации.

После выявления особенностей учета основных средств можно приступать непосредственно к проверке операций с основными средствами. Для упрощения работы предлагается воспользоваться схемой тестирования учета основных средств.

"Схема тестирования учета основных средств. Тестирование системы учета основных средств при аудиторской проверке" (часть 1)

"Схема тестирования учета основных средств. Тестирование системы учета основных средств при аудиторской проверке" (часть2)

Описание схемы

Блок 1. Отсутствие у проверяемой организации, ведущей финансово-хозяйственную деятельность, сальдо по счету 01 не всегда является свидетельством нарушения действующих норм бухгалтерского учета. Нередко возникают ситуации отнесения имущества с одинаковыми параметрами к разным группам средств. Допустим, организация приобрела объект стоимостью 101 МРОТ и отнесла его к основным средствам, а через месяц, в период распродажи, - еще один такой же объект, но стоимостью 98 МРОТ, который по критерию стоимости относится к малоценным и быстроизнашивающимся предметам. Если организация не имеет основных средств, то, возможно, для обеспечения ее деятельности хватает МБП. В любом случае данный факт заслуживает внимания аудитора и требует разъяснения от работников бухгалтерии проверяемого субъекта.

Учет основных средств в нашей стране осуществляется на основе следующих нормативных документов:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с последующими изменениями и дополнениями);

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н.

Единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект, которым считается законченное устройство со всеми необходимыми принадлежностями и приспособлениями.

Блоки 2-3. Арендованное имущество должно учитываться на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", его наличие должно быть подтверждено результатами инвентаризации. Необходимо помнить, что амортизация начисляется только по основным средствам, находящимся на балансе организации.

Блок 4. Если сальдо по счету 01 за отчетный период не изменилось, то аудитору следует проверить начисление износа и результаты переоценок, если таковые имели место.

Блок 5. Отражение в учете операций купли-продажи объектов недвижимости осуществляется в три этапа:

перечисление средств продавцу;

оформление акта (накладная) приемки-передачи основных средств (по форме N ОС-1, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а);

государственная регистрация прав покупателя на объект недвижимости в Едином государственном реестре (ст. 131 ГК РФ и Федеральный закон от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Блок 6. Для обобщения информации о реализации и прочем выбытии основных средств используется счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств).

Блок 7. Вопросы формирования первоначальной стоимости урегулированы п. 3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).

Налог на добавленную стоимость учитывается согласно инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями).

Необходимо помнить, что если приобретенные основные средства не связаны с основной деятельностью организации, то НДС уплачивается за счет собственных источников (письмо Минфина России от 21.05.97 г. N 40-07-04).

Если для покупки основных средств привлекался кредит, то суммы процентов по нему, начисленные до ввода объекта в эксплуатацию, относят на увеличение их первоначальной стоимости, после ввода в эксплуатацию - за счет собственных средств (п. 2.6 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (с последующими изменениями и дополнениями).

Блок 8. Согласно инструкции Госналогслужбы России N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями) убыток от списания неполностью амортизированных основных средств, отрицательный результат от операций по реализации основных средств не уменьшают налогооблагаемую базу налога на прибыль и должны быть отражены в отчетности в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" по строке 4.6 (приложение 11 к инструкции N 37).

Блок 9. Сумма дооценки основных средств при их выбытии должна быть списана за счет добавочного капитала (Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств).

Блок 10. В соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями) остаточная стоимость основных средств при расчете финансового результата от реализации для целей налогообложения должна быть увеличена на индекс-дефлятор.

Блоки 11-12. При реализации основных средств, приобретенных до 1992 г. или являющихся взносом в уставный капитал, необходимо начислять НДС на полную сумму их реализации (инструкция Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями).

Блок 13. Порядок начисления амортизации регулируют следующие документы:

постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР";

Указ Президента Российской Федерации от 8.05.96 г. N 685 (ред. от 3.08.99 г.) "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины";

постановление Правительства Российской Федерации от 24.06.98 г. N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов".

Необходимо помнить, что амортизация не начисляется:

с 1 января 1998 г. по объектам, полученным общественными организациями (в том числе до 1 января 1998 г.) в качестве вступительных членских и добровольных взносов (п. 2 приложения 2 к приказу Минфина России от 20.10.98 г. N 47н);

по объектам, поступившим на баланс организации после 1 января 1998 г. по договору дарения, безвозмездно в процессе приватизации и приобретенным за счет бюджетных ассигнований в части, обеспеченной бюджетным финансированием (п.4.1 и 4.5 ПБУ 6/97);

по объектам, поступившим на баланс после 1 января 1999 г., приобретенным за счет аналогичных средств, в части стоимости, приходящейся на величину этих средств (п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Блок 14. Инвентаризация основных средств проводится в обязательном порядке до первого числа нового финансового года, т.е. бухгалтерский баланс на 1 января должен содержать ее результаты. Инвентаризация проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.95 г. N 49).

Блоки 15-17. Порядок урегулирования вопросов возмещения выявленных в результате инвентаризации недостач должен найти отражение в приказе об учетной политике организации.

Данная схема может быть компьютеризирована и использована для проведения аудиторских проверок любых организаций независимо от организационно-правовой формы. При внесении изменений в нормативную базу они должны найти отражение в разделе описания блоков.

Подобные схемы могут быть разработаны для всех счетов бухгалтерского учета и положены в основу компьютерной программы, позволяющей значительно ускорить сбор и обработку информации о состоянии бухгалтерского учета проверяемого субъекта, уменьшить трудоемкость аудиторской проверки.

Я.В.Баранова,

консультант по экономическим вопросам

Санкт-Петербургского центра поддержки предпринимательства