Важный год в развитии бухгалтерского учета
Наступил 2000 год, в котором наряду с изменениями в экономической жизни страны должны произойти существенные перемены и в области бухгалтерского учета. Вступили в действие с 1 января 2000 г. подготовленные в рамках выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Правительством Российской Федерации 6 марта 1998 г. N 283, три важнейших положения по бухгалтерскому учету: "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99.
Если ПБУ 4/99 является развитием ранее действовавшего документа по формированию отчетной бухгалтерской информации, то ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 стали совершенно новыми документами для нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и регламентирующими кардинальные понятия бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности - доходы и расходы организации.
Одна из задач реформирования бухгалтерского учета - сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов. ПБУ 4/99 устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организациями. Внесенные изменения вытекают из требований международных стандартов финансовой отчетности, в частности Принципов подготовки и составления финансовой отчетности и МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Изменения в первую очередь относятся к уточнению общих требований бухгалтерской отчетности, введенных ПБУ 4/96, и официальному изложению одного требования - нейтральности. Раскрыты в новом Положении четыре формата форм бухгалтерской отчетности вместо двух в ранее действовавшем (Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет о движении денежных средств и Отчет об изменениях капитала), а также расширен перечень дополнительных данных, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Наряду с привычными показателями в годовой бухгалтерской отчетности должны появиться данные о прекращенных операциях, об аффилированных лицах, о прибыли, приходящейся на одну акцию, и др. В соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 22.05.98г. N 587-р по Плану внедрения положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в практику предусмотрены разработка и утверждение новых документов, устанавливающих правила раскрытия в бухгалтерской отчетности указанных дополнительных данных. Так, приказом Минфина России от 13.01.2000 г. N 5н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Информация по аффилированным лицам" ПБУ 11/2000.
Практика применения введенных в действие положений по бухгалтерскому учету и работа над проектами новых положений вскрыли проблему, которая не способствует тому, чтобы руководители организаций, главные бухгалтеры раскрывали достоверную и полную информацию в соответствии с утвержденными российскими правилами бухгалтерского учета. Это связано с утверждаемыми Минфином России типовыми формами бухгалтерской отчетности (см. комментарий автора в еженедельнике "Экономика и жизнь" N 37, 1999). Избыточные по объему показателей для субъектов малого предпринимательства и недостаточные для крупных и крупнейших организаций типовые формы дают формальное право юридическому лицу не соблюдать требования существенности, достоверности и полноты и ряд других требований, зафиксированных в ПБУ 4/96, тем более за это никто не наказывает и не привлекает к ответственности. В связи с этим для полного применения требований и правил, изложенных в ПБУ 4/99, с 1 января 2000 г. отменяется применение типовых форм бухгалтерской отчетности, утверждаемых Минфином России. Взамен утверждены отдельным приказом Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н в качестве рекомендаций образцы форм, а также Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности, в которых также предусмотрены разные режимы представления бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства, некоммерческих организаций, коммерческих организаций. Чтобы исключить вопросы, считаем необходимым проинформировать читателей, что будут разработаны вместо Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности Рекомендации о порядке заполнения отдельных показателей бухгалтерской отчетности.
Cмыслом отмены типовых форм является выработка самостоятельности у организаций в формировании отчетных показателей для внешних пользователей исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности, особенностей деятельности, отраслевой принадлежности и иных факторов, влияющих на раскрытие итоговой информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменении в финансовом положении. При этом в большей степени упор должен делаться на пояснительную записку, а не на отчетные таблицы, имея в виду, что в западной практике обычный бухгалтерский отчет крупного акционерного общества содержит детализированную информацию более чем на 60 страницах.
Одним из аспектов применения приведенных документов является формирование так называемых типовых форм в рамках группы взаимосвязанных организаций. В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.96 г. N 112, объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация. Кроме того, при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. Соблюдение приведенных и других правил составления сводной бухгалтерской отчетности вызывает необходимость разработки головной организацией единых для входящих в группу организаций форм бухгалтерской отчетности, т.е. в какой-то мере типовых для группы форм. Это относится и к унитарным предприятиям, находящимся в подведомственном подчинении (например, в структуре МПС).
Применение ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" для большинства специалистов вызывает множество вопросов и это естественно, так как в них впервые рассматриваются кардинальные вопросы, связанные с формированием доходов и расходов организации. Несмотря на появившиеся комментарии (включая комментарии автора в еженедельнике "Экономика и жизнь" N 25, 1999), считаем необходимым вернуться к некоторым вопросам, по которым наиболее значительны последствия (в том числе для целей налогообложения) применения.
В практике многих организаций возникали проблемы с отражением отдельных видов поступлений либо в составе выручки от продажи, либо в составе операционных доходов. Как правило, у таких организаций в учредительных документах не фигурировали в качестве видов деятельности получение доходов в форме платы за временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, платы за предоставление прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также поступлений от участия в уставных капиталах других организаций. С 1 января 2000 г. это решается в соответствии с пунктами 5,7 и иными пунктами ПБУ 9/99, которое ввело понятие "предмет деятельности" для отражения отдельных видов поступлений либо на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", либо на счете 80 "Прибыли и убытки" и в основу этого подразделения положено требование существенности.
Другой важной проблемой определения величины выручки от продажи является в условиях ненормальной платежной системы в стране осуществление расчетов неденежными средствами (договор мены, "бартер", взаимозачеты и др.). Как известно, доля таких расчетов у отдельных организаций достигает 80-90% получаемых доходов и осуществляемых расходов. При разрешении данной проблемы следует учитывать нормы, изложенные в пунктах 6.3 и 6.4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. В основу определения величины выручки от продажи и расходов по обычным видам деятельности положена цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению. Таким образом, можно сказать, что величина выручки от продажи товара при "бартере" определяется ценой получаемых ценностей, устанавливаемой при продаже (покупке) с использованием денежных средств при безналичных расчетах или наличных денежных средств.
При применении ПБУ 10/99 довольно часто возникают вопросы, связанные с принятием к бухгалтерскому учету затрат на производство и продажу товаров, продукции, работ и услуг в части всех произведенных текущих расходов независимо от их величины, установленных лимитов, нормативов и норм, утвержденных правил принятия расходов для целей налогообложения и других ограничений. Уже ранее был установлен и действовал порядок принятия к бухгалтерскому учету представительских расходов и расходов на рекламу в размере фактически произведенных затрат. В новом году такой порядок является общим для всех расходов. Так, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, как за предельно допустимые размеры, так и за их превышение, полностью должны учитываться в бухгалтерском учете как расходы от обычных видов деятельности, т.е. относиться на себестоимость продукции, работ, услуг.
В Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (п. 2"а") дано классическое определение формирования себестоимости продукции, работ, услуг для целей бухгалтерского учета: "В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.". Кроме того, к этому следует добавить затраты, связанные со сбытом продукции (п. 2"у"). Исходя из приведенного определения, по сути, построено ПБУ 10/99. Что касается принятия учтенных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями нового ПБУ данных о текущих расходах для налоговых целей, то в налоговой декларации их необходимо учитывать в соответствии с установленными в Инструкции по исчислению налога на прибыль корректировками, вытекающими из требований государства по ограничению или принятию отдельных видов расходов при исчислении налогооблагаемой базы.
Информация о расходах, формируемая в бухгалтерском учете, должна давать пищу для руководителей организации и внешних пользователей бухгалтерской информации об их объеме, характере, наличии непроизводительных расходов и других данных для принятия правильных управленческих решений.
Применение вновь введенных положений по бухгалтерскому учету вместе с другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета способствует развитию у главного бухгалтера и иных специалистов профессионального отношения к оценке правил бухгалтерского учета, раскрыти
