Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" (Н. Ремизов, Е. Гутцайт, О. Островский, "Финансовая газета", N 48, ноябрь 1999 г.)

Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности
"Заключение аудиторской организации по специальным
аудиторским заданиям"

     по специальным аудиторским заданиям

     отдельных статей бухгалтерской отчетности

     и экономической экспертизе договоров, регулирующих  гражданско-

     правовые отношения

     отчетности,  составленной    в   соответствии   с    принципами

     бухгалтерской   отчетности,  отличными  от  российских   правил

     бухгалтерского учета

     подготовленном за ряд смежных лет

     государственных органов

В последнее время понятие "аудит" зачастую используется для обозначения любых независимых проверок или экспертиз. В перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, "проверка аудиторская" определяется как "мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту, и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта". Вместе с тем существуют такие понятия, как "экологический аудит", "налоговый аудит", "управленческий аудит" и др., хотя при этом проводятся проверки, не ставящие своей целью дать оценку достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в целом. Здесь термин "аудит" получает двойное толкование: в узком смысле слова (применительно лишь к официальной бухгалтерской отчетности) и в широком. В последнем случае подразумевается любая проверка: налоговой отчетности, качества управления и т. д. Однако, чтобы избежать терминологической путаницы, в последнее время на Западе разнообразные проверки финансово-хозяйственной деятельности, не являющиеся аудитом в узком смысле этого слова, получили название специальных аудиторских заданий, или специального аудита. С выходом в свет нового правила (стандарта) аудиторской деятельности* можно надеяться, что данный термин получит распространение и у нас, что должно привести к большей четкости применяемых понятий. Например, в ситуации, когда Центральный банк РФ требует от банковских аудиторов проверки качества управления аудируемой кредитной организации, по существу, речь идет о сочетании обычного аудита со специальным аудиторским заданием.

Российский регламентирующий документ подготовлен на базе международного стандарта аудита (МСА) N 800 "The Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagements" и близок к международному аналогу по структуре и логике изложения. Тем не менее эти два стандарта отличаются друг от друга рядом деталей (рассмотрим позднее в конкретных случаях).

Комментируемое правило (стандарт) состоит из семи разделов (общие положения; основные принципы подготовки заключения аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям; заключение по специальному аудиторскому заданию по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности; заключение по специальному аудиторскому заданию по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения; заключение по специальному аудиторскому заданию о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета; заключение по специальному аудиторскому заданию об отчете, подготовленном за ряд смежных лет; заключение по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов) и шести приложений.

Основные принципы подготовки заключения аудиторской организации
по специальным аудиторским заданиям

В правиле (стандарте) под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии имущества, использовании капитала и по другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта (п. 2.1). Таким образом, в данное понятие входят разнообразные финансовые проверки, не относящиеся к обычному аудиту как таковому.

В соответствии с п. 2.2 правила (стандарта) специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным. Такое положение является первым существенным различием между российским правилом (стандартом) и МСА N 800.

Напомним, что в п. 6 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации указывается, что аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. При этом к обязательной аудиторской проверке во Временных правилах относят не только проверки, проводимые в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации (сейчас критерии обязательного аудита определены в постановлении Правительства Российской Федерации от 7.12.94 г. N 1355 с последующими изменениями и дополнениями), но и проверки по поручению государственных органов. Под государственными органами в п. 10 Временных правил понимаются орган дознания и следователь, прокурор, суд или арбитражный суд. В отличие от Временных правил в МСА и западной аудиторской практике отсутствует понятие "обязательный аудит" - обычно используется термин statutory audit, т.е. аудит, предусмотренный статусом организации или нормативными документами. Как об альтернативе такому "статусному" аудиту там говорят о согласованных между аудитором и клиентом аудиторских процедурах или о специальном аудите. Аналога российскому аудиту "по поручению государственных органов" или, как иногда говорят, "порученческому аудиту", на Западе нет.

В свое время, вскоре после выхода Временных правил, положения этого документа в части, касающейся порученческого аудита, подвергались критике аудиторов как по форме, так и по существу. По форме можно указать, во-первых, что цель аудита - выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. В ходе проверки, проводимой по поручению государственных органов, целью обычно является поиск конкретных нарушений или злоупотреблений (хотя теоретически целью может быть и проведение обычного аудита). Во-вторых, для достижения цели аудита аудитор обладает методической самостоятельностью, а при порученческих проверках аудитору обычно указывают, что именно следует искать. В-третьих, при обычном аудите экономический субъект самостоятельно выбирает себе аудиторскую организацию-исполнителя. В аудите по поручению проверка экономического субъекта осуществляется в принудительном порядке. Наконец, важным для аудита является возможность иметь неограниченный доступ к бухгалтерским документам, возможность получать от сотрудников экономического клиента подробные устные и письменные разъяснения и т.п. Так, проверка, проводимая в условиях, когда ответственные работники экономического субъекта находятся под следствием, бухгалтерская документация изъята у экономического субъекта, а на спокойные и доброжелательные пояснения проверяемых рассчитывать не приходится, - существенно отличается от обычного ежегодного аудита.

Возьмем на себя смелость заявить, что аудиторская организация, поставленная перед необходимостью провести по поручению государственных органов именно обычную аудиторскую проверку, скорее всего, выдаст по ее результатам отказ от выражения мнения (по причине недостатка необходимых документов и разъяснений). Такой итоговый документ едва ли удовлетворит заказчика, что является еще одним аргументом в пользу того, что судебным или следственным органам требуется все-таки не аудит, а помощь в расследовании конкретных фактов правонарушений в бухгалтерской сфере.

Возражали представители аудиторских организаций против порученческого аудита и по существу. По мнению некоторых представителей государственных органов, от "обязательного" аудита не вправе отказаться не только те, кого необходимо проверить, но и аудиторские организации, которым будет дано уполномоченными органами такое поручение. Обычно аудит является результатом взаимоприемлемых договорных отношений между аудиторской организацией и заказчиком аудита. Таким образом, аудиторы не хотели быть поставленными перед необходимостью выполнять работу, которая была им навязана, должна проводиться на невыгодных финансовых условиях либо может быть сопряжена с риском для жизни и здоровья исполнителей или членов их семей.

Смешение понятий аудита и специального аудита может иметь серьезные последствия. Дело в том, что в случае некачественного проведения аудита аудиторская организация может понести различные наказания, в том числе заплатить солидный штраф, скомпенсировать в полном объеме убытки, понесенные государством, оплатить проведение повторной проверки, наконец, быть лишенной аудиторской лицензии, что, по сути, означает прекращение ее деятельности (п. 15 и 24 "е" Временных правил). Вместе с тем в ходе выполнения специальных аудиторских заданий аудиторские организации несут ответственность в соответствии с договоренностями и вправе отказаться от работы и не подписывать договор, если заказчик выдвигает неприемлемые требования.

Обычно нормативный документ более низкого уровня не может отменить положения нормативного документа более высокого уровня либо содержать положения, полностью ему противоречащие. Тем не менее более низкий нормативный документ может разъяснять, детализировать и конкретизировать более авторитетный документ. Так, в комментируемом правиле (стандарте) разъясняется, что аудиторские проверки по поручению государственных органов представляют собой, скорее, именно разновидность специальных аудиторских заданий, а не аудит в узком понимании этого слова (п. 2.2). Такое разъяснение является верным как по форме, так и по сути.

В соответствии с п. 2.3 правила (стандарта) аудиторские организации могут получать специальные аудиторские задания от экономических субъектов, государственных органов и заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности какого-либо экономического субъекта. Данный список включает практически всех возможных заказчиков: помимо экономического субъекта, от которого может исходить инициатива проведения некоторого задания, сюда входят государственные (в первую очередь судебные или следственные) органы. Третью категорию заказчиков составляют пользователи бухгалтерской отчетности. Поскольку отчетность некоторых экономических субъектов подлежит обязательному опубликованию, круг пользователей может быть весьма широк.

Правило (стандарт) не касается такого важного вопроса, как обеспечение доступа аудиторов к проверяемой документации. Когда инициатором специального задания выступает экономический субъект, проблема решается следующим образом: чем лучшие условия работы аудитору экономический субъект создаст, тем качественней выполнит свою работу аудиторская организация. В случае "обязательной" проверки, инициированной государственными органами, в интересах этих органов обеспечить аудиторов достаточным количеством документации, подлежащей проверке, и аудитор также вправе потребовать, чтобы ему создали настолько удобные условия для работы, насколько это возможно в конкретных обстоятельствах.

Что касается заинтересованных пользователей, то, видимо, речь не идет о том, что любой пользователь может инициировать проверку. Скорее всего, некоторые пользователи имеют свои рычаги давления на экономического субъекта. Например, выдача экономическому субъекту банковской ссуды на выгодных условиях или заключение с ним какой-либо сделки некоторым контрагентом могут быть обусловлены проведением специального аудиторского задания, причем такие инициаторы проверки могут даже оговорить, какая именно конкретная аудиторская фирма будет его проводить. Пример такого специального задания (по соблюдению условий кредитного договора) будет приведен ниже, при комментировании четвертого раздела.

Опыт показывает, что для успеха проведения специального аудита важную роль играет развернутое и хорошо подготовленное техническое задание. Правило (стандарт) акцентирует внимание на том, что содержание, характер и объем проводимых работ должен зависеть от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания данной услуги (п. 2.4). Аудиторская организация заблаговременно должна убедиться в наличии взаимопонимания с инициатором специального аудита относительно цели и характера работы, а также содержания заключения (п. 2.5). Кроме того, специалисты аудиторской организации должны понимать, для каких целей предназначено специальное аудиторское задание (п. 2.6). В пункте 2.7 рекомендуется указать эти цели в итоговом документе (заключении). Здесь же указано, что аудиторская организация может установить ограничения на ознакомление с итоговым заключением иного круга лиц.

В приложении 1 к правилу (стандарту) приведена примерная общая структура заключения по специальным аудиторским заданиям. Данный документ состоит из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

В соответствии с приложением 1 в водной части должно содержаться представление аудиторской организации, для чего, по нашему мнению, можно использовать структуру вводной части заключения о бухгалтерской отчетности. Кроме того, здесь следует указать, что именно являлось предметом специального аудита и что ответственность за достоверность документов, проверяемых аудиторской организацией, несет исполнительный орган экономического субъекта.

Аналитическая часть должна включать описание выполненной работы, изложение применяемых методов, а также изложение тех вопросов, которые аудиторская организация полагает существенными. В аналитическую часть также могут быть включены графики, таблицы и другие материалы, хотя по желанию исполнителей они могут быть вынесены в приложение к заключению (п. 2.9).

Итоговая часть заключения по специальному аудиторскому заданию должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском задании. Итоговую часть рекомендуется начинать словами "По нашему мнению" (п. 2.8).

Анализ материала данного раздела (пп. 2.1 - 2.5) показывает, что содержание правила (стандарта) несколько шире, чем это указано в его заглавии, и выходит за рамки процедур подготовки заключения по специальным аудиторским заданиям. Более, на наш взгляд, подошло бы название "Выполнение аудиторской организацией специальных аудиторских заданий".

Заключение по специальному аудиторскому заданию по проверке
отдельных статей бухгалтерской отчетности

Один из наиболее распространенных видов специальных аудиторских заданий - проверка отдельных статей бухгалтерской отчетности. Представители экономического субъекта довольно часто просят аудиторов "посмотреть повнимательнее" тот или иной раздел бухгалтерского учета (п.3.1). Такое возможно в ходе аудита, однако следует принимать во внимание, во-первых, что такое специальное задание должно быть предусмотрено отдельным договором либо отдельным пунктом договора об оказании аудита и сопутствующих услуг и выполняться за отдельную плату. Во-вторых, важно объяснить руководству экономического субъекта, что одно или несколько мероприятий, представляющих собой специальные аудиторские задания, не могут служить основанием для выдачи по их результатам полноценного аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности. Для этого аудитор должен работать по собственному плану, подготовленному им независимо от пожеланий проверяемых. Разумеется, часть аудиторских процедур по аудиту бухгалтерской отчетности может пересекаться с процедурами по выполнению специальных аудиторских заданий, а стоимость всего объема работы может и не быть равна арифметической сумме стоимости двух аудитов: обычного и специального.

При проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности надо принимать во внимание уровень существенности (п.3.3). Обычно уровень существенности определяется как единый числовой показатель, характеризующий суммарную величину допустимой ошибки, при значительном превышении которой такую бухгалтерскую отчетность уже нельзя считать достоверной. Вместе с тем МСА и правила (стандарты) предусматривают возможность, когда аудиторская организация работает не с единым показателем уровня существенности, а с различными показателями, каждый для определенной группы статей отчетности (п. 3.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск"). В п.3.6 комментируемого правила (стандарта) аудиторам рекомендуют знакомиться с аудиторским заключением о достоверности бухгалтерской отчетности за тот же период. Если аудиторская организация одновременно проводит у экономического субъекта и обычный аудит, и специальный, такое требование будет удовлетворено естественным образом. Если же обычный аудит проводит сторонняя аудиторская организация, а также если к моменту проведения специального аудита еще не подготовлена годовая отчетность экономического субъекта, выполнить данное требование может оказаться не просто. Поэтому в п. 3.3 отмечено, что, если специалисты аудиторской организации не ознакомились с показателями бухгалтерской отчетности в целом, они испытают затруднения в определении уровня существенности, что может несколько усложнить их работу.

Правило (стандарт) особо подчеркивает, что благоприятное заключение по результатам специального аудиторского задания не должно вводить в заблуждение пользователя всей бухгалтерской отчетности, если такое специальное заключение будет приложено к этой отчетности (п. 3.4). Поэтому аудиторская организация должна уведомить экономического субъекта о том, что заключение по специальному аудиторскому заданию может быть приложено к годовой бухгалтерской отчетности только при условии, что к ней будет прилагаться также аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности в целом. Для сравнения: в п. 15 МСА N 800 указано, что аудитор должен порекомендовать клиенту не прикладывать заключение по специальному заданию к бухгалтерской отчетности. Это связано с тем, что МСА написаны в менее жесткой форме, чем российские правила (стандарты).

В п. 17 МСА N 800 рассматривается ситуация, когда аудиторское заключение по всей бухгалтерской отчетности является отрицательным или содержит отказ от выражения мнения. В этом случае аудитору предписывается готовить заключение по специальному заданию только по тем разделам или статьям отчетности, которые не вносят большого вклада в отчетность в целом. В МСА отмечается, что в противном случае заключение по специальному заданию может поставить под сомнение заключение о всей бухгалтерской отчетности.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по юридической
и экономической экспертизе договоров, регулирующих
гражданско-правовые отношения

Экспертиза договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, может быть различной (п. 4.1). Во-первых, аудитор может дать рекомендации о порядке ведения бухгалтерского учета или порядке налогообложения деятельности, предусмотренной данным договором. Во-вторых, проверить соблюдение экономическим субъектом условий договоров.

Следует обратить внимание на не вполне удачное название данного раздела. У читателя может сложиться впечатление, что в ходе данной разновидности специального аудиторского задания аудиторам потребуется проводить юридическую экспертизу договоров, т.е. привлекать юристов, выяснять, соответствуют ли формулировки договоров Гражданскому кодексу Российской Федерации, а сами договоры - типовым образцам и т. п. По тексту раздела правила (стандарта), да и по тексту соответствующего МСА N 800 речь прежде всего идет о проверке того, как соблюдались экономическим субъектом положения договоров, правовая экспертиза упоминается постольку, поскольку вопросы бухгалтерского учета зависят от таких правовых категорий, как возникновение обязательств, переход права собственности и т.п.

Рассмотрим несколько примеров практического применения такого вида специального аудита.

Некоторые экономические субъекты используют в своей практике так называемые коммерческие схемы. При этом продукция не продается напрямую изготовителем конечному потребителю, а проходит ряд промежуточных посреднических фирм, некоторые из которых могут быть зарегистрированы в странах с различной юрисдикцией, а порядок учета и налогообложения будет зависеть от того, оформляются ли отношения контрагентов договором купли-продажи, договором консигнации, агентским соглашением и т.п. Начав новую деятельность, экономический субъект может обратиться к аудиторской организации, чтобы проверить правильность бухгалтерского оформления операций, предусмотренных соответствующими договорами.

В ходе заключения договоров займа кредитные организации всегда бывают обеспокоены проблемой возвратности средств. В связи с этим они могут согласовать с экономическим субъектом определенные условия. Например, одна организация может взять заем для расширения производства, планируя расплатиться с банком, когда увеличит объем выпуска продукции, другая организация - на проведение конкретной сделки, обещающей гарантированную прибыль. И в том, и в другом случаях кредитное учреждение, давая согласие на кредит, рассматривает надежность операций или сделки клиента и заинтересовано в том, чтобы кредитуемый субъект следовал согласованной линии поведения, а не использовал средства на рискованные финансовые спекуляции, которые могут привести его к краху. Для того чтобы заинтересовать клиента в соблюдении условий договора, банк может предусмотреть определенные меры: например уменьшить или увеличить проценты по кредиту в зависимости от того, соблюдает ли клиент положения кредитного договора, или взять на себя обязательство предоставить впоследствии дисциплинированному заемщику новый кредит на более выгодных для того условиях. Однако банк не всегда может проконтролировать, каким образом экономический субъект расходует средства, поэтому для проверки соблюдения такого договора может быть привлечена независимая аудиторская организация, которая и даст оценку соблюдения условий кредитного договора.

Одному из авторов довелось принять участие в проверке распределения бюджетных средств, предназначенных для реформирования одной из отраслей российской промышленности. Порядок распределения средств был регламентирован постановлением Правительства РФ, соответствующее отраслевое министерство утвердило своим приказом порядок распределения и ведения бухгалтерского учета движения таких средств, а Минфин России - порядок подготовки отчетности об использовании средств. Получатели заключили соответствующие договоры с отраслевым министерством, взяв на себя обязательства соблюдать специфические требования по ведению учета и подготовке отчетности. Проверку оплачивала международная финансовая организация, и в техническом задании было указано, что данное мероприятие является специальным аудитом и должно проводиться в соответствии с МСА N 800. В ходе последующей работы аудиторы абстрагировались от бухгалтерских или налоговых вопросов, типичных для традиционного аудита, и проверяли только соблюдение требований договоров с министерством, других нормативных документов Правительства и министерств по данному вопросу.

В западной практике существует специальный термин compliance auditing, означающий "аудит на соответствие". Можно предположить, что такой вид специального аудита, как проверка соблюдения условий договоров или нормативных актов, получит в будущем еще большее развитие.

Заключение по специальному аудиторскому заданию
о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами
бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил
бухгалтерского учета

Экономический субъект может приготовить по результатам своей деятельности отчетные формы, отличающиеся от обычной ежегодной бухгалтерской отчетности (п. 5.1). Соответственно аудиторская организация может проверить правильность таких отчетных форм в ходе специального аудиторского задания.

Одной из таких отчетных форм являются налоговые декларации, которые, как таковые, в состав бухгалтерской отчетности не входят, хотя начисленные с их помощью налоги подлежат отражению в учете и отчетности. Обычно налоги рассчитывают с помощью показателей бухгалтерского учета, часть из которых увеличивает облагаемую базу, а часть используется для расчета налоговых льгот. Таким образом, проверка правильности расчета налогов, их начисления и уплаты, правомерности использования льгот, выполняемая как самостоятельная услуга экономическому клиенту, может служить предметом специального аудиторского задания.

Поскольку в настоящее время в российском бухгалтерском учете принят в качестве базового порядок учета реализации "по отгрузке" (или, как говорят на Западе, по методу начисления), еще одной нестандартной формой отчетности, которая может быть проверена в ходе специального аудиторского задания, является отчет о финансовых результатах, полученный на основе кассового метода.

В п. 5.1 "в" правила (стандарта) упомянута финансовая отчетность, установленная каким-либо государственным или иным регулирующим органом. В качестве примера можно привести специальные отчетные формы о целевом характере использования бюджетных средств, о которых было рассказано при комментировании предыдущего раздела. Еще одной специфической формой являются отчеты, подаваемые в органы статистики, хотя значение их не настолько велико, чтобы к проверке их достоверности привлекали бы аудиторов.

В данном разделе правила (стандарта) рассматриваются и заключения аудитора на бухгалтерскую отчетность, подготовленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности или национальными правилами бухгалтерского учета других стран (п. 5.3). По нашему мнению, такие аудиторские заключения имеют двойственную природу. С российской точки зрения подготовка такого заключения - это специальное аудиторское задание, само заключение не имеет такого же значения и юридической силы, как стандартное аудиторское заключение о российской бухгалтерской отчетности. Следовательно, иными должны быть и правовые последствия претензий заказчика по качеству работы к аудиторской организации (не как в случае проведения аудита, а как в случае выполнения сопутствующей услуги).

С точки зрения иностранных пользователей итоговый документ аудита представляет собой обычное аудиторское заключение. При этом целесообразно для иностранных пользователей готовить аудиторские заключения не в той форме, которая предложена комментируемым правилом (стандартом), а в той, которая рекомендована МСА N 700 "The Auditor's Report on Financial statements" (Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности) или соответствующим национальным стандартом аудита, на английском языке или языке той страны, где находятся основные пользователи отчетности (собственники, инвесторы). Кроме того, такое специальное аудиторское задание (как сопутствующая аудиту услуга), вероятно, может быть выполнено у нас на законных основаниях и без лицензии ЦАЛАК. В то же время, для того чтобы соответствующее заключение было бы правомочным в других странах мира, должны быть выполнены соответствующие национальные правила или стандарты (например, удовлетворено требование об участии в проверке специалиста с национальным аттестатом соответствующей страны, учтены межправительственные соглашения о взаимном признании различными странами аудиторских аттестатов и лицензий друг друга и т.п.).

Правило (стандарт) предусматривает ряд мер для того, чтобы избежать путаницы в отношении того, какие именно отчетные формы подтверждала аудиторская организация. Для этого отчетные формы экономического субъекта должны быть соответствующим образом озаглавлены (п.5.2). Если из заголовка не ясно, что речь идет не об обычной, а о специфической отчетности, аудитор должен особо оговорить это в заключении по специальному аудиторскому заданию. Если отчетность подготовлена в соответствии с бухгалтерскими принципами, отличными от российских, это также должно быть указано в заключении (п. 5.3).

Заключение по специальному аудиторскому заданию об отчете,
подготовленном за ряд смежных лет

Экономический субъект может подготовить, а аудиторская организация - проверить специальные отчеты, представляющие обобщенные данные годовых бухгалтерских отчетов за ряд смежных лет (п. 6.1). Данный вид специального аудиторского задания позаимствован из МСА N 800. Авторам не известны случаи, когда такая форма отчетности и заключения применялись бы у нас.

Предполагается, что обобщенный отчет должен быть менее детализирован, чем обычные годовые отчеты, подтверждаемые аудиторской организацией (п. 6.2). Поэтому в обобщенном отчете должно быть указано, что он носит сокращенный характер. Пользователю обобщенной отчетности для лучшего понимания финансового положения экономического субъекта и результатов его деятельности за каждый год рекомендуется изучить также обычную ежегодную отчетность с аудиторскими заключениями, подтверждающими ее достоверность (п. 6.2).

В заключении по обобщенной отчетности аудиторская организация должна избегать формулировки о том, что такая отчетность "достоверно во всех существенных аспектах отражает состояние активов, пассивов, финансовых результатов деятельности экономического субъекта" и т.п., поскольку обобщенный отчет может не содержать всей необходимой для этого бухгалтерской информации (п. 6.4).

Заключение по специальному аудиторскому заданию,
полученному от государственных органов

Как уже отмечалось, МСА N 800 не предусматривает такой самостоятельной разновидности специального аудита, как задание, полученное от государственных органов. Предполагается, что любые пожелания государственных органов можно интерпретировать как проверку либо отдельных статей бухгалтерского учета, либо выполнения определенных законодательных требований, либо достоверности содержания каких-либо отчетных форм.

В п. 7.1 отмечено, что заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации. Содержание заключения по специальным аудиторским заданиям должно обеспечивать государственным органам, поручившим выполнение задания, возможность однозначно определить обоснованность выводов аудиторской организации и доказательственную ценность заключения (п.7.4).

В свое время российский аналог МСА N 240 "Fraud and Error" ("Мошенничество и ошибка") получил название "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности". Это было связано с тем, что, по мнению разработчиков, аудитор может лишь зафиксировать факт нарушения, а определить степень вины и назвать виновного мошенником вправе только судебные и следственные органы. В комментируемом правиле (стандарте) содержится аналогичная норма (п. 7.2): аудиторской организации предписывается избегать в своем заключении по специальным заданиям таких оценочных терминов, как "халатность", "хищение", "растрата" или "присвоение".

Правило (стандарт) содержит ряд требований по форме заключения аудитора (п. 7.3). Выводы аудиторской организации должны излагаться в той последовательности, в которой вопросы поставлены органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выявленные аудиторской организацией факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. В том случае, если такая связь имеется, аудиторская организация должна указать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, описать обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению. В случае, когда это представляется возможным, аудиторской организации следует указать, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответственность за нарушение с позиции бухгалтерского учета, и оценить сумму материального ущерба.

Можно сделать вывод, что успешность работы аудитора по подобным заданиям в значительной мере зависит от того, насколько грамотно заказчик сформулирует вопросы перед данной аудиторской организацией.

Правило (стандарт) содержит шесть приложений. Первое из них рекомендует общую структуру заключения по специальным аудиторским заданиям, оно было прокомментировано нами выше. Остальные пять содержат примерные формы заключений по различным специальным аудиторским заданиям.

Н. Ремизов,

директор Департамента методологии бухгалтерского

учета и аудита аудиторской фирмы "ФБК"

Е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита НИФИ Минфина России

О. Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина России,

заведующий отделом методологии бухгалтерского учета и аудита

-------------------------------------------------------------------------

Российское правило (стандарт) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г. (протокол N 6) и опубликовано в журнале "Аудиторские ведомости" N 11 за 1999 г.