Налоговая ответственность организации и ее обособленные подразделения (А.А.Баландин, "Российский налоговый курьер", N 2, февраль 2000 г.)

Налоговая ответственность организации
и ее обособленные подразделения

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений...

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, ... обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения... (п.1 ст.83 Налогового кодекса Российской Федерации)

Ответственность организаций за непостановку на учет в налоговых органах в настоящее время установлена двумя статьями Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ): ст.116 "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе" и ст.117 "Уклонение от постановки на учет в налоговом органе".

До вступления в силу Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 154-ФЗ) порядок применения указанных статей был достаточно ясен. Однако в настоящее время возникают затруднения при определении как правомерности привлечения организаций к ответственности за непостановку на учет по месту нахождения обособленных подразделений, так и того, что является обособленным подразделением организации.

Дело в том, что Закон N 154-ФЗ изменил ст.83 "Учет налогоплательщиков". В соответствии с ее новой редакцией, действующей с 18 августа 1999 г.*(1), организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязаны встать на учет в качестве налогоплательщика по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Неясность усугубляется также тем, что определения понятий "обособленные подразделения организации" и "место нахождения обособленного подразделения российской организации", включенные в ст.11 "Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе" НК РФ, допускают возможность разночтений.

Какая же существует ответственность за то, что организация не стала на учет по месту нахождения своего обособленного подразделения? Покажем, как этот вопрос решался раньше и какие проблемы существуют сегодня.

Раньше все было ясно

Рассмотрим, как обстояли дела до вступления в силу поправок к Налоговому кодексу. Возможны два варианта:

- организация образовала обособленное подразделение до вступления в силу Налогового кодекса, но на учет в налоговой инспекции оно не было поставлено;

- обособленное подразделение в виде филиала или представительства было создано уже после вступления в силу Налогового кодекса, но до вступления в силу поправок, однако организация не стала на учет по месту его нахождения.

В обоих случаях проблемных вопросов не возникало, поскольку нормативные положения были ясно прописаны.

В соответствии со ст.4 (утратившей силу с 1 января 1999 г. в связи с принятием Налогового кодекса) Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик подлежал в обязательном порядке постановке на учет в органах Госналогслужбы России. При этом кредитные организации должны были открывать налогоплательщикам расчетные и иные счета только при предъявлении ими документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе.

Согласно п.3 Инструкции о порядке учета налогоплательщиков (утвержденной приказом Госналогслужбы России от 13.06.96 N ВА-3-12/49 и утратившей силу с 1 января 1999 г. в связи с принятием Налогового кодекса) постановке на учет в налоговых инспекциях подлежали налогоплательщики-организации. Помимо самих юридических лиц (предприятий, учреждений и организаций), к ним для целей налогового учета относились также представительства, филиалы, а равно другие обособленные подразделения юридического лица, созданные в соответствии с российским законодательством. При этом применительно к данной инструкции под налогоплательщиками-организациями понимались не все обособленные подразделения, а только те, которые имели обязанность уплачивать и (или) перечислять хотя бы один вид налога или иного обязательного платежа в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.

Добавим, что в соответствии с п.12 этой инструкции организации-налогоплательщики, которые в соответствии с действовавшим законодательством не подлежали государственной регистрации (представительство, филиал, а равно другое обособленное подразделение юридического лица), обязаны были становиться на учет в налоговой инспекции не позднее 30 дней после принятия распорядительного акта об их создании либо реорганизации.

Ответственность в то время была установлена не для организаций, а для их руководителей. В соответствии с п.1 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" к ответственности привлекались руководители организаций за открытие счетов в банках без постановки на учет в налоговом органе. Таким образом, до 1 января 1999 г. к ответственности не привлекались организации, имеющие обособленные подразделения, которые не стали на учет.

Со вступлением в силу Налогового кодекса обязанность по постановке на учет появилась у самих организаций - по месту нахождения этих обособленных подразделений, а не у обособленных подразделений, как это было раньше. При этом становиться на учет надо было по месту нахождения не всех обособленных подразделений, а только тех, образование которых в соответствии со ст.55 "Представительства и филиалы" Гражданского кодекса отражается в учредительных документах, то есть филиалов и представительств. Ответственность за непостановку на учет была установлена ст.116 или ст.117 НК РФ.

Существовавшие формулировки не давали оснований для двоякого толкования. Поэтому вопросов по поводу постановки или непостановки на учет обособленных подразделений, а также по поводу ответственности за непостановку на учет не было.

Что такое обособленное подразделение?

Сегодня возникают вопросы о том, что считать обособленным подразделением, а также что является моментом его создания. Покажем это.

Как мы уже говорили выше, ст.11 НК РФ дополнена определениями понятий: "обособленное подразделение организации" и "место нахождения обособленного подразделения российской организации". Обособленное подразделение - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Определение понятия "рабочее место" можно найти в ст.1 Федерального закона от 17.07.99 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации", а понятия "место нахождения" - в ст.11 НК РФ. Под местом нахождения следует понимать место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

А что считать осуществлением деятельности? Возможно, главным признаком осуществления деятельности обособленного подразделения организации является его участие в гражданско-правовом обороте. Тогда обособленным подразделением следует считать любую палатку или газетный киоск, но не администрацию, бухгалтерию или склад полуфабрикатов, которые территориально обособлены от своей организации.

Помимо этого, не всегда ясно, что является моментом создания обособленного подразделения. Пунктом 4 ст.83 НК РФ установлена обязанность постановки на учет по месту нахождения обособленного подразделения в течение месяца после создания. А что считать моментом создания? МНС России предлагает считать моментом создания - издание соответствующего приказа по организации *(2). А если организация образовала обособленное подразделение без издания приказа? Надо ли считать созданием: первый выбитый чек ККМ, первый рабочий день сотрудников организации, работающих в этом обособленном подразделении, или иной факт хозяйственной деятельности? Неясно.

Таким образом, не всегда ясно, во-первых, что является обособленным подразделением с точки зрения налогового законодательства, во-вторых, что считать моментом создания обособленного подразделения. Эти проблемы влекут за собой, помимо прочего, и неопределенность в вопросе о правомерности привлечения к ответственности организаций, которые имеют обособленные подразделения, но не стали на учет по месту их расположения.

Однако в этой ситуации необходимо учитывать, что системное толкование, в том числе и судом, статей 11, 83, 116 (117) НК РФ позволяет в ряде случаев привлекать организации к налоговой ответственности.

Например, организация создала обособленное подразделение - магазин уже после вступления в силу поправок к Налоговому кодексу. Установлено, что магазин торгует несколько месяцев. Приказа о его создании организация не издала. Вместе с тем организация не стала на учет в налоговом органе по месту его нахождения.

Налоговый орган принимает решение о привлечении организации к налоговой ответственности. Поскольку налогоплательщик отказывается добровольно уплатить сумму налоговой санкции, налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд (ст.104 НК РФ).

Арбитражный суд при разбирательстве дела обязан непосредственно исследовать все доказательства по делу (ст.10 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; далее - АПК РФ). Цель этой правовой нормы - получение судьями наиболее полной информации о фактах, имеющих значение для дела.

Согласно этому принципу судьи арбитражного суда могут обосновывать решение только теми доказательствами, которые исследованы в судебном заседании в ходе разбирательства дела.

В соответствии со ст.117 АПК РФ при рассмотрении дела суд исследует доказательства: заслушивает объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, заключения экспертов, знакомится с письменными доказательствами, осматривает вещественные доказательства.

Личное восприятие доказательств и всего происходящего в судебном заседании должны влиять на формирование внутреннего убеждения судей и способствовать получению достоверных выводов о наличии или отсутствии обстоятельств, которые имеют значение для правильного рассмотрения спора.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств (п.1 ст.59 АПК РФ).

Учитывая обстоятельства дела (торговля магазином более одного месяца без постановки организации на учет в налоговом органе по месту его нахождения), суд, по нашему мнению, будет иметь существенные основания для удовлетворения иска налогового органа.

Обобщая сказанное, можно предложить налогоплательщикам практический совет: до того, как начнется конфликт с налоговыми органами, становиться на учет по месту нахождения обособленных подразделений.

Если же конфликт все же начался, и дело дошло до суда, то "третья власть" может учесть неясность указанных выше положений налогового законодательства.

Неясные положения

В настоящее время возникают и другие вопросы. Правомерно ли привлечение организации к налоговой ответственности за непостановку на учет, если обособленное подразделение организации было создано до вступления в силу поправок к Налоговому кодексу (до 18 августа 1999 г.)? При этом оно с формальных позиций гражданского законодательства не является филиалом или представительством, ибо его создание не отражено в учредительных документах.

Какое-либо действие (или бездействие) можно считать правонарушением при наличии четырех признаков состава правонарушения:

1) объект - правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, а именно отношения, возникающие при осуществлении налогового контроля. Статьей 83 НК РФ установлена обязанность организаций становиться на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений;

2) объективная сторона - деяние, которое имеет объектом посягательства отношения, возникающие при осуществлении налогового контроля (действие или бездействие налогоплательщика, нарушающее норму налогового законодательства);

3) субъект - налогоплательщик (организация, которую можно признать нарушителем нормы налогового законодательства);

4) субъективная сторона - виновность лица, совершившего правонарушение.

Если первые три признака состава правонарушения в данной ситуации присутствуют, то четвертый признак - вина организации - находится под большим вопросом. А виновность лица является непременным условием для привлечения его к налоговой ответственности (п.2 ст.109 НК РФ).

Ответственность установлена ст.116 НК РФ за нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (срок установлен ст.83 НК РФ). Однако очевидно, что для того, чтобы определить срок подачи заявления, необходимо знать дату, с которой он должен начать исчисляться. Но ни кодексом, ни вводным законом (Федеральный закон от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации") не определены ни дата, ни срок, до истечения которого организация должна стать на учет по месту нахождения подобных обособленных подразделений. Хотя, казалось бы, это положение должно быть во вводном законе. Ведь он дополнен нормой схожего содержания - статьей 9.2 (п.5 ст.1 Федерального закона от 09.07.99 N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Она устанавливает конкретную дату (1 января 2000 г.), до которой организации, имеющие недвижимое имущество или транспортные средства, зарегистрированные до 1 января 1999 г., должны в соответствии со ст.83 НК РФ подать заявление в налоговый орган по месту нахождения этого имущества. Но повторим, что ни этой новой статьей, ни другими положениями вводного закона не устанавливаются сроки постановки на учет организации по месту нахождения обособленных подразделений, созданных до вступления в силу поправок к Налоговому кодексу.

Все сказанное выше относится и к п.2 ст.117НК РФ, где говорится об ответственности за ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе более 3 месяцев.

Можно решить, что организации следует привлекать к ответственности согласно п.1 ст.117 НК РФ. Ведь в соответствии с ним правонарушением является ведение деятельности организацией, в результате которой ею получен доход, без постановки на учет в налоговом органе. Однако санкция, которая установлена за это нарушение, также, как и в случае со ст.116 и п.2 ст.117 НК РФ, зависит от даты начала такого противоправного деяния: "...взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности..." (подчеркнуто мною. - А.Б.).

Кроме названной, существует и другая неясность, содержащаяся в ст.117 НК РФ. В качестве финансовых санкций за деятельность без постановки на учет установлена сумма в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени, но не менее 20 000 руб. Однако опять-таки неясно, какая сумма дохода имеется в виду - дохода организации или дохода обособленного подразделения. Например, организация имеет несколько стационарных палаток, занимающихся розничной торговлей. Палатки расположены на территориях, которые относятся к разным налоговым инспекциям. Должен ли налоговый орган, на территории которого находится такая палатка, при расчете налоговых санкций рассчитывать 10% от дохода, полученного именно этой палаткой, или от всего дохода организации? Однозначного ответа сегодня нет.

Неустранимая неясность

Итак, в соответствии со ст.83 НК РФ налогоплательщики должны становиться на учет по месту нахождения своих обособленных подразделений. Несомненно, добросовестный налогоплательщик должен исполнить эту обязанность, связанную с осуществлением налогового контроля.

В то же время непостановка на учет по месту нахождения обособленных подразделений является поводом для более пристального внимания к таким организациям со стороны налоговых органов.

Обратим внимание, что согласно п.2 ст.83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Надо понимать, что из этой нормы, помимо прочего, следует, что постановка на учет не влечет уплату дополнительных налогов.

К тому же сегодня многие налогоплательщики опасаются становиться на учет по месту нахождения своих обособленных подразделений, созданных до вступления в силу поправок к Налоговому кодексу. Они опасаются, что к ним будут применены налоговые санкции на основании ст.116 или ст.117 НК РФ. Поэтому предпочитают выжидать и не идти самостоятельно "сдаваться".

На это можно сказать, что, по нашему мнению, обязанность по постановке на учет обособленных подразделений, созданных до внесения поправок к Налоговому кодексу, не подкреплена мерами налоговой ответственности. Данное утверждение следует из того, что в настоящее время имеет место неустранимая неясность положений об ответственности организаций за непостановку на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленных подразделений. При этом в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Эта норма конкретизирована в п.6 ст.108 "Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" НК РФ, где записано, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В продолжение этого тезиса скажем, что в соответствии с п.6 ст.108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. При этом налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ). Поэтому необходимо учитывать, что если налоговые органы намерены привлекать к ответственности организации, не ставшие на учет по месту нахождения их обособленных подразделений, то, в случае несогласия организации-налогоплательщика заплатить сумму налоговой санкции добровольно, свою правоту они вынуждены будут доказывать в суде. Очевидно, что решение суда во многом будет зависеть от правовой грамотности сторон.

В заключение отметим, что не надо сбрасывать со счетов положения Налогового кодекса и административного законодательства об ответственности за иные нарушения, которые зачастую сопутствуют непостановке на учет. Например, организация имеет обособленное подразделение, созданное до вступления в силу поправок к Налоговому кодексу и не являющееся филиалом или представительством. При этом организация не только не стала на учет по месту его нахождения, но и не отражает в своем бухгалтерском учете те хозяйственные операции, которые осуществляет это подразделение. Как мы писали выше, в такой ситуации привлечение организации к ответственности за непостановку на учет по месту нахождения обособленного подразделения сложно признать в достаточной степени юридически обоснованным. Однако абсолютно правомерно привлечение организации и ее руководителей как к административной, так и к налоговой ответственности за искажения, допущенные в ведении учета, и, следовательно, за неполную уплату сумм налогов. Основанием будут являться положения, например, ст.120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения", ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" и др.

А.А.Баландин,

научный редактор "РНК"

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о сроках вступления в силу поправок к Налоговому кодексу см. в "РНК" N 10, 1999, с.5.

*(2) Подробнее об этом см. в статье Д.В.Румянцева "Постановка на учет в налоговом органе обособленных подразделений организаций" в "РНК" N 1, 2000.