"Непрофессиональные" участники рынка ценных бумаг:
отдельные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения
В соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" в настоящее время на указанном российском рынке может существовать два уровня деятельности: профессиональная деятельность организаций, имеющих соответствующие лицензии, и деятельность так называемых "непрофессиональных" участников фондового рынка, совершающих операции, не требующие лицензирования, в частности, покупающих и продающих ценные бумаги не на основании договоров комиссии и поручения.
Причем операции последних мало чем отличаются от профессиональных, например, брокерских они осуществляют те же сделки по покупке и продаже (иногда в очень больших количествах) акций, облигаций, векселей, и это также является для них основным, если не единственным видом деятельности.
Следует заметить, что таких "непрофессионалов" на рынке довольно много в силу следующих обстоятельств: во-первых, высока прибыльность операций с ценными бумагами, а во-вторых, не требуется выполнения достаточно строгих условий, необходимых для получения лицензии (таких, как наличие значительного собственного капитала, нескольких аттестованных специалистов), не нужен ежегодный обязательный аудит.
Непринадлежность к кругу "профессионалов" влечет за собой для вышеуказанных организаций ряд как положительных, так и отрицательных последствий в области бухгалтерского учета и налогообложения. В настоящей статье мы остановимся на двух из них.
Одним из наиболее серьезных вопросов для бухгалтерий непрофессиональных участников рынка ценных бумаг является определение стоимости выбывающих ценных бумаг, не поддающихся идентификации (например, бездокументарных обыкновенных акций), в случае когда организация продает часть акций одного эмитента, закупленных у разных собственников по различным ценам.
Профессиональным участникам рынка ценных бумаг ранее письмом Минфина РФ от 21 мая 1993 г. и ГКИ РФ от 25 мая 1993 г. N ДВ-2/3498, 62, а сейчас постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. N 40 разрешено использовать давно известные методы ФИФО, ЛИФО и средней себестоимости для определения стоимости выбытия акций и иных ценных бумаг.
Однако "непрофессионалы", не имеющие соответствующей лицензии, не вправе руководствоваться указанными документами. Для применения этими организациями перечисленных методов прежде всего необходимо определить степень обязательности различных нормативных актов по бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" органы, которым федеральными законами предоставлено право регулировать бухгалтерский учет, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:
а)планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б)положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в)другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
Причем нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые компетентными органами, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина РФ.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (далее Инструкция), устанавливает следующие правила учета выбытия ценных бумаг.
В характеристике к счету 06 "Долгосрочные финансовые вложения" установлено, что продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 06, отражается по дебету счета 48 "Реализация прочих активов". В характеристике к счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения" установлено, что продажа облигаций и других ценных бумаг, учитываемых на счете 58, отражается по дебету счета 48. Таким образом, выбытие акций всегда учитывается на счете 48.
В характеристике счета 48 Инструкции установлено, что по дебету счета 48 отражается балансовая стоимость выбывающих ценностей, а также понесенные в связи с этим расходы (комиссионные вознаграждения и т.п.).
Заметим, что в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утвержденным приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. N 170) и письмом Минфина РФ от 17 января 1997 г. N 2 ценные бумаги принимаются к учету по сумме фактических затрат для инвестора.
Таким образом, общим правилом учета выбытия ценных бумаг является учет выбытия по их балансовой стоимости. Преамбулой Инструкции установлено, что бухгалтерский учет должен быть организован в соответствии с положениями этой Инструкции на предприятиях всех отраслей народного хозяйства и любых видов деятельности кроме банков и бюджетных учреждений. Соответственно, все указанные организации должны выполнять положения Инструкции; иной порядок отражения выбытия акций и иных ценных бумаг может применяться только в случаях, прямо установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
К способам оценки стоимости выбывающих ценностей, отличным от установленного Инструкцией общего правила, относятся методы средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО. Их применение установлено следующими нормативными актами:
а) Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами (утвержденными постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. N 40).
В соответствии с п. 1.2 данных Правил они распространяются только на профессиональных участников рынка ценных бумаг, а также на инвестиционные фонды;
б) Рекомендациями по организации финансового и бухгалтерского учета для товариществ собственников жилья (утвержденными приказом Госстроя РФ от 14 июля 1997 г. N 17-45).
Согласно преамбуле Рекомендаций, они распространяются на товарищества собственников жилья;
в) Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 97).
В соответствии с п. 2.9 Инструкции указанные методы применяются при списании материальных ценностей в производство (в торговле в продажу);
г) Письмом Минфина РФ от 15 января 1996 г. N 2 "О Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ".
Используются для списания материалов при строительстве;
д) Приказом Минфина РФ от 22 декабря 1995 г. N 131 "Об Указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства".
Указанные методы рекомендованы для списания материальных ценностей в производстве и товаров в торговле;
е) Пунктом 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утвержденного приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. N 170).
Установлено применение указанных методов при списании материальных ресурсов в производство;
ж) Методическими рекомендациями по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утвержденными письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5).
Названные методы рекомендуются к применению при партионной торговле.
Таким образом, применение методов средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО организациями, продающими и покупающими ценные бумаги и не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, нормативными актами по бухгалтерскому учету прямо не предусмотрено.
Может быть, можно отнести указанные организации к торговым и применять упомянутые методы аналогично тому, как это происходит при списании товаров в торговле? Ведь фактически операции по купле-продаже ценных бумаг являются торговыми, а в качестве товара выступают ценные бумаги.
Однако для торговых организаций, если их деятельность является торговой в соответствии с действующим законодательством, установлены свои определенные правила бухгалтерского учета, которые должны применяться организацией в полном объеме. В частности, в соответствии с Инструкцией торговые организации учитывают себестоимость и выручку по товарам на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Реализация же основных средств, прочих материальных и иных ценностей учитывается на счетах 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48. Соответственно, в случае отнесения описанных организаций к торговым и учет необходимо вести как в торговых организациях, что будет прямо противоречить положениям Инструкции.
Таким образом, отнесение организаций, занимающихся торговлей ценными бумагами, к торговым законодательством не предусмотрено.
Заметим, что в п. 2.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/94 предусмотрено, что при формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают исключений из общего правила учета стоимости выбытия ценных бумаг для описанных организаций. В то же время такое правило существует в соответствии с Инструкцией, значит, мы не можем разработать способ учета стоимости выбытия ценных бумаг, не соответствующий указанному общему правилу. Поэтому стоимость выбытия ценных бумаг не должна отличаться от балансовой.
Следующим вопросом для "непрофессиональных" участников рынка ценных бумаг является разработка порядка формирования продаваемого пакета акций, состоящего из части большого пакета акций одного эмитента, ранее купленных по различной стоимости. Такой порядок должен быть одним из элементов учетной политики подобных организаций.
Нормативных актов, регламентирующих эту процедуру, на настоящий момент нет, однако есть несколько подходов к решению данного вопроса.
Например, можно присваивать покупаемым акциям так называемые "номенклатурные номера" в соответствии с порядком приобретения, а впоследствии при продаже формировать продаваемые пакеты по распоряжению администрации юридического лица произвольно, указывая номенклатурные номера продаваемых акций (в любом порядке). Такой подход позволяет получить любую заранее заданную прибыль при продаже акций, что, с нашей точки зрения, может быть одной из основных проблем его применения.
Несмотря на то что указанный метод не противоречит никаким нормативным актам по бухгалтерскому учету, доказать налоговому инспектору возможность его применения, скорее всего, будет невозможно.
Более разумным, на наш взгляд, является другой подход, основанный на неплохо отрегулированных в законодательстве о бухгалтерском учете методах ФИФО и ЛИФО. Он позволит учесть все необходимые требования: установить принцип формирования продав
