Налоговые агенты: права и обязанности (Г. Титова, "Финансовая газета", N 21, май 2000 г.)

Налоговые агенты: права и обязанности

Статьей 9 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) дан перечень участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В частности, участниками указанных отношений являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами. Статья 11 НК РФ, определяющая понятийный аппарат НК РФ, не содержит определения термина "налоговый агент", но в соответствии с п. 3 названной статьи специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Как предусмотрено ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Следует обратить внимание на то, что институт налоговых агентов был и до вступления в действие НК РФ (хотя термин такой не применялся). В частности, в соответствии со ст. 15 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" на предприятия возлагалась обязанность правильно удерживать подоходный налог с доходов, выплачиваемых ими физическим лицам, и своевременно перечислять удержанные суммы в бюджет.

Аналогичные обязанности возлагались законами о налоге на прибыль и о налоге на добавленную стоимость на организации, контрагентами которых выступали иностранные участники. Таким образом, достоинство НК РФ заключается и в том, что впервые в законодательстве дано определение понятия "налоговые агенты".

Налоговыми агентами являются лица, на которые возложены определенные права и обязанности как участников налоговых правоотношений. Если обратиться к упоминаемой уже ст. 11 НК РФ, то очевидно, что такими лицами могут быть как юридические, так и физические лица. При этом физические лица (в том числе и индивидуальные предприниматели) в настоящее время выступают в качестве налоговых агентов по удержанию подоходного налога с сумм, выплачиваемых ими гражданам, привлекаемым для выполнения каких-либо работ по трудовым или гражданско-правовым договорам. Основанием для заключения таких договоров являются как Гражданский кодекс Российской Федерации, так и Кодекс законов о труде Российской Федерации, поскольку в соответствии со ст. 15 последнего (в ред. Федерального закона от 6.05.98 г. N 69-ФЗ) в качестве работодателей могут выступать не только организации, но и физические лица.

Пунктом 2 ст. 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ (в том числе и права, предусмотренные ст. 21 НК РФ). Следует обратить внимание на то, что в ряде статьей НК РФ конкретно оговаривается, применяется ли данная статья к налоговым агентам (например, п. 11 ст. 78 "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени" установлено, что правила статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов).

Но если такой оговорки нет, это не означает, что статья может применяться и к налоговым агентам только на основании п. 2 ст. 24 НК РФ. Так, Порядком организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, утвержденным приказом Минфина России от 30.09.99 г. N 64н (зарегистрирован в Минюсте России 11.11.99 г., регистрационный N 1972), предусматривается, что налоговые агенты могут подать заявление об изменении срока уплаты налогового платежа.

Однако анализ положений главы 9 НК РФ "Изменение срока уплаты налога и сбора" не позволяет сделать такого вывода. Во-первых, в данной статье речь идет об изменении срока уплаты налога и сбора, а не об изменении срока перечисления сумм удержанных налогов (сборов) в соответствующие бюджеты. Кроме того, следует иметь в виду следующее. В соответствии с постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 12.10.98 г. N 24-П подоходный налог считается уплаченным физическим лицом с момента, когда работодатель (налоговый агент) удержал его из заработной платы. Это нашло подтверждение в ст. 45 НК РФ, которой установлено, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Таким образом, неперечисление указанных сумм можно рассматривать как неправомерное использование бюджетных средств. Предоставление отсрочки или иного вида изменения срока уплаты налогового платежа налоговому агенту можно рассматривать как предоставление возможности использования бюджетных средств (в соответствии со ст. 8 НК РФ налоговый платеж осуществляется за счет средств, принадлежащих налогоплательщику), что не предусмотрено бюджетным законодательством.

Помимо этого, в соответствии со ст. 24 НК РФ правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты сумм налогов является основной обязанностью налогового агента, за неисполнение которой установлена ответственность. Так, в соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению. Не следует также забывать и о статьях 46 и 47 НК РФ, предусматривающих возможность взыскания налога, сбора и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогового агента-организации в банках, а также взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогового агента-организации.

Что же касается обязанностей налогового агента, то, как уже говорилось, основные из них определены ст. 24 НК РФ (помимо указанных выше): обязанности по ведению учета выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Как видно, у налогового агента есть еще одна обязанность - постановка на налоговый учет. Статьей 84 НК РФ, определяющей порядок постановки на учет, переучета и снятия с учета, предусмотрено, что организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном для организаций-налогоплательщиков (см. приказ МНС России от 27.11.98 г. N ГБ-3-12/309 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц"). Однако не ясно, означает ли это, что в случае нарушения порядка постановки на учет к налоговым агентам применяется та же ответственность, что и к налогоплательщикам (ст. 116, 117 НК РФ).

Поскольку в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, ряд статей НК РФ предусматривает ответственность налогового агента, в частности упоминаемая уже ст. 123, устанавливающая ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. В соответствии со ст. 124 НК РФ налоговый агент может быть привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 5 тыс. руб. в случае незаконного воспрепятствования доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа, проводящего налоговую проверку, на его территорию или в помещение, а ст. 126 устанавливает ответственность, в том числе и налогового агента, за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в виде штрафа (в размере от 50 до 5000 руб.).

Таким образом, налоговые агенты выступают, с одной стороны, как обязанные лица, наделенные статусом, аналогичным статусу налогоплательщиков (по отношению к налоговым органам), а с другой стороны, как представители налоговых органов, но не наделенные правами этих органов (по отношению к налогоплательщикам).

Г. Титова,

Минфин России