Бухгалтерский учет суммовых разниц с учетом новых Положений по бухгалтерскому учету (Выпуск 10, май 2000 г.)

Бухгалтерский учет суммовых разниц с учетом новых Положений по бухгалтерскому учету

Вступившие в силу с 2000 г. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н) и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н) установили новые правила отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц.

Бухгалтерский учет суммовых разниц у предприятия-продавца

У предприятия-продавца порядок отражения суммовых разниц регулируется ПБУ 9/99.

В соответствии с пунктами 5.6, 6.6 ПБУ 9/99 суммовые разницы, возникающие у предприятия-продавца, между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете, теперь признаются доходами от обычных видов деятельности и учитываются в составе счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Напомним, что до 1 января 2000 г. суммовые разницы включались в состав внереализационных доходов (расходов) предприятия (п. 3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.96 N 97).

Нововведения в порядке отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц не оставили без изменения формирование налогооблагаемой базы у предприятия-продавца по таким налогам, как налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При этом объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог являются выручка от реализации товаров (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Показатель выручки и суммы указанной разницы определяются на основании первичных учетных документов (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), оформленных с покупателем. Учетная политика предприятия в данном случае влияет только на дату определения выручки, но не на ее размер.

Поэтому при отражении положительной суммовой разницы в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) или корректировки показателя выручки при образовании отрицательной суммовой разницы у предприятия-продавца возникает необходимость в доначислении (или корректировке) налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Что касается определения налогооблагаемой базы по НДС, то изменения в порядке отражения в учете суммовых разниц только частично повлияли на формирование объекта обложения этим налогом.

Положительные суммовые разницы, возникающие при оплате покупателем товаров (работ, услуг) в российских рублях, исчисленные исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором, как и раньше, включаются в налогооблагаемую базу и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

При возникновении отрицательной суммовой разницы ранее начисленный (отраженный) НДС теперь подлежит корректировке не только при учетной политике по оплате, как это было раньше, но и при учетной политике по отгрузке.

При возникновении положительной суммовой разницы

Пример 1. Между предприятием А и предприятием Б заключен договор купли-продажи товара на сумму 2400 долл. США, в том числе 400 долл. США НДС.

Согласно условиям договора, цена товара определяется в условных денежных единицах, а расчеты осуществляются в рублях по курсу доллара, установленному ЦБ РФ и действовавшему на момент оплаты.

Учетная политика для целей налогообложения определена по отгрузке.

Курс ЦБ РФ на дату отгрузки товара составил 28 руб. за 1 долл. США.

Курс ЦБ РФ на дату оплаты составил 28,5 руб. за 1 долл. США.

1. Дебет 62 Кредит 46 - 67 200 руб. (2400 долл. США х 28 руб./долл. США) - товар реализован покупателю.

2. Дебет 46 Кредит 68 - 11 200 руб. (400 долл. США х 28 руб./долл. США) - начислен НДС с реализованного товара.

3. Дебет 46 Кредит 41 - 35 000 руб. - списана покупная стоимость товара.

4. Дебет 44 Кредит 67 - 525 руб. (56 000 - 35 000) руб. х 2,5% : 100% - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

5. Дебет 46 Кредит 44 - 525 руб. - начисленный налог отнесен на себестоимость реализованного товара.

6. Дебет 46 Кредит 80 - 20 475 руб. - выявлен финансовый результат.

7. Дебет 80 Кредит 68 - 315 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда.

8. Дебет 51 Кредит 62 - 68 400 руб. (2400 долл. США х 28,5 руб./долл. США) - товар оплачен покупателем.

9. Дебет 62 Кредит 46 - 1200 руб. - отражена положительная суммовая разница.

10. Дебет 46 Кредит 68 - 200 руб. - начислен НДС с положительной суммовой разницы (п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").

11. Дебет 26 Кредит 67 - 25 руб. (1000 руб. х 2,5% : 100%) - доначислен налог на пользователей автомобильных дорог.

12. Дебет 46 Кредит 26 - 25 руб. - доначисленный налог списан на себестоимость реализованного товара.

13. Дебет 46 Кредит 80 - 975 руб. - отражен финансовый результат.

14. Дебет 80 Кредит 68 - 15 руб. (1000 руб. х 1,5% : 100%) - доначислен налог на содержание жилищного фонда.

При возникновении отрицательной суммовой разницы

Пример 2. Примем условия примера 1.

Предположим, что курс ЦБ РФ на дату отгрузки товара составил 28 руб./долл. США, а на дату оплаты - 27 руб./долл. США.

1. Дебет 62 Кредит 46 - 67 200 руб. (2400 долл. США х 28 руб./долл. США) - товар реализован покупателю.

2. Дебет 46 Кредит 68 - 11 200 руб. (400 долл. США х 28 руб./долл. США) - отражен НДС с реализованного товара.

3. Дебет 46 Кредит 41 - 35 000 руб. - списана покупная стоимость товара.

4. Дебет 44 Кредит 67 - 525 руб. (56 000 - 35 000) руб. х 2,5% : 100% - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

5. Дебет 80 Кредит 68 - 315 руб. (56 000 - 35 000) руб. х 1,5% : 100% - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

6. Дебет 46 Кредит 44 - 525 руб. - начисленный налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на себестоимость реализованной продукции.

7. Дебет 46 Кредит 80 - 20 475 руб. - выявлен финансовый результат.

8. Дебет 51 Кредит 62 - 64 800 руб. (2400 долл. США х 27 руб./долл. США) - товар оплачен покупателем.

9. Дебет 62 Кредит 46 - 2400 руб. - cторно на величину отрицательной суммовой разницы.

10. Дебет 46 Кредит 68 - 400 руб. - сторно НДС на величину суммовой разницы.

11. Дебет 46 Кредит 67 - 50 руб. - сторно налог на пользователей автомобильных дорог на величину суммовой разницы.

12. Дебет 46 Кредит 80 - 1950 руб. - сторно скорректирован финансовый результат.

13. Дебет 80 Кредит 68 - 30 руб. - сторно налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Пример 3. На условиях примера 2 рассмотрим ситуацию, когда предприятие принимает учетную политику для целей налогообложения по оплате.

1. Дебет 62 Кредит 46 - 67 200 руб. (2400 долл. США х 28 руб./долл. США) - отражена реализация товара покупателю.

2. Дебет 46 Кредит 76 - 11 200 руб. (400 долл. США х 28 руб./долл. США) - отражен НДС с реализованного товара.

3. Дебет 46 Кредит 41 - 35 000 руб. - списана покупная стоимость товара.

4. Дебет 46 Кредит 80 - 21 000 руб. - выявлен финансовый результат.

5. Дебет 51 Кредит 62 - 64 800 руб. (2400 долл. США х 27 руб./долл. США) - товар оплачен покупателем.

6. Дебет 62 Кредит 46 - 2400 руб. - сторно на величину отрицательной суммовой разницы.

7. Дебет 76 Кредит 68 - 10 800 руб. (400 долл. США х 27 руб./долл. США). - начислен НДС с фактически поступивших денежных средств.

8. Дебет 46 Кредит 76 - 400 руб. - сторно на излишне отраженную сумму НДС на момент отгрузки товара.

9. Дебет 26 Кредит 67 - 475 руб. (54 000 - 35 000) руб. х 2,5% : 100% - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

10. Дебет 80 Кредит 68 - 285 руб. (54 000 - 35 000) руб. х 1,5% : 100% - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Бухгалтерский учет суммовых разниц у предприятия-покупателя

У предприятия-покупателя порядок отражения суммовых разниц регулируется ПБУ 10/99.

В соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 у предприятия-покупателя суммовая разница определяется как разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Из данного определения суммовой разницы следует, что суммовая разница влияет только на формирование задолженности и ее изменение.

Формирование же себестоимости материально-производственных затрат и основных средств должно производиться, как и раньше, на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, и Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н.

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/98 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации.

Таким образом, в результате у предприятия-покупателя возникает необходимость корректировки как счетов, по которым учитываются материальные ресурсы (счета 10, 12, 41 и др.), так и задолженности по ним.

Между тем на практике может сложиться ситуация, при которой оплата покупателем приобретенных товаров производится уже после их реализации. В этой связи в письме Минфина России от 12.01.2000 N 04-02-05/1 (не имеет статуса официального документа) высказывается мнение, согласно которому в этом случае суммовые разницы относятся на счет 80 "Прибыли и убытки" как внереализационные доходы и расходы.

По нашему мнению, такое толкование отражения в учете суммовых разниц не совсем соответствует действующему бухгалтерскому законодательству.

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. То есть это те расходы, которые в бухгалтерском учете относятся на счета учета затрат и в последующем списываются на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Эти расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99), которая в свою очередь определяется с учетом суммовых разниц (п. 6.6 ПБУ 10/99).

Из приведенных норм ПБУ однозначно следует, что суммовые разницы в конечном итоге должны быть включены в себестоимость реализованной продукции. При этом никаких исключений из этого правила не предусмотрено. Отнесение же суммовых разниц в этом случае в состав внереализационных доходов и расходов представляется нам необоснованным, поскольку эти разницы возникают в результате осуществления предприятием обычного вида деятельности, а в составе внереализационных расходов и доходов учитываются операции, отличные от обычных видов деятельности (см. п. 4 ПБУ 10/99 и п. 4 ПБУ 9/99).

Порядок отражения НДС и последующий его зачет (возмещение) по приобретенным материальным ресурсам при таком подходе будут аналогичны правилам, действовавшим до вступления в силу ПБУ 10/99.

Если раньше вопрос о правомерности зачета у предприятия-покупателя НДС, относящегося к суммовой разнице, долгое время был темой для обсуждения, то сейчас в связи с изменением порядка отражения суммовых разниц этой проблемы не существует.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" одно из условий принятия НДС к зачету - это отнесение стоимости материальных ресурсов на издержки производства и обращения. Между тем данная норма Закона не увязывала сумму НДС, уплаченного поставщикам этих товаров и материальных ресурсов, с их стоимостью, относимой на издержки производства и обращения.

В письме МНС России от 04.08.99 N 03-4-09/44 (письмо не зарегистрировано в Минюсте РФ) было дано разъяснение, согласно которому суммы НДС с отрицательных суммовых разниц у покупателей, возникающие в случае оценки денежных обязательств на дату платежа за объекты сделки, которые ранее были оценены на дату перехода права собственности от продавца к покупателю, подлежат возмещению.

Принимая во внимание все вышесказанное, рассмотрим отражение в бухгалтерском учете покупателя суммовых разниц.

При возникновении отрицательной суммовой разницы

Пример 4. Между предприятием А и предприятием Б заключен договор купли-продажи товара на сумму 2400 долл. США, в том числе 400 долл. США НДС.

Согласно условиям договора, цена товара определяется в условных денежных единицах, а расчеты осуществляются в рублях по курсу доллара, установленному ЦБ РФ и действовавшему на момент оплаты.

Учетная политика для целей налогообложения определена по отгрузке.

Курс ЦБ РФ на дату перехода права собственности на товар составил 27 руб./долл. США.

Курс ЦБ РФ на дату оплаты составил 28 руб./долл. США.

1. Дебет 41 Кредит 60 - 54 000 руб. (2000 долл. США х 27 руб./долл. США) - оприходован товар, полученный от поставщика.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 10 800 руб. (400 долл. США х 27 руб./долл. США) - отражена сумма НДС.

3. Дебет 60 Кредит 51 - 67 200 руб. - (2400 долл. США х 28 руб./долл. США) - произведена оплата поставщику.

4 Дебет 41 Кредит 60 - 2000 руб. - отражена отрицательная суммовая разница.

5. Дебет 19 Кредит 60 - 400 руб. (2400 руб. х 16,67% : 100%) - отражен НДС по суммовой разнице.

6. Дебет 68 Кредит 19 - 11 200 руб. - НДС принят к зачету.

В случае если к моменту оплаты приобретенный товар уже был реализован, то вместо проводки 4, на наш взгляд, следует сделать проводку Дебет 44 Кредит 60.

При возникновении положительной суммовой разницы

Пример 5. Примем условия примера 4.

Предположим, что курс ЦБ РФ на дату перехода права собственности на товар составил 28 руб./долл. США.

Курс ЦБ РФ на дату оплаты составил 27 руб./долл. США.

1. Дебет 41 Кредит 60 - 56 000 руб. (2000 долл. США х 28 руб.) - оприходован товар, полученный от поставщика.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 11 200 руб. (400 долл. США х 28 руб./долл. США) - отражена сумма НДС.

3. Дебет 60 Кредит 51 - 64 800 руб. (2400 долл. США х 27 руб./долл. США) - товар оплачен поставщику.

4. Дебет 19 Кредит 60 - 400 руб. - сторнирован неуплаченный НДС.

5. Дебет 41 Кредит 60 - 2000 руб. - сторнирована положительная суммовая разница.

6. Дебет 68 Кредит 19 - 10 800 руб. - зачтен НДС, уплаченный поставщику.

В случае если к моменту оплаты приобретенный товар уже был реализован, то вместо проводки 5, на наш взгляд, следует сделать проводку Дебет 44 Кредит 60 - сторно.

М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 10, май 2000 г.