Комментарий к письму МНС РФ от 4 ноября 1999 г. N 02-2-07 (М.Ю.Мирошниченко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, март 2000 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 4 ноября 1999 г. N 02-2-07
"О введении раздельного бухгалтерского учета в организациях, осуществляющих наряду с деятельностью на основании свидетельства об оплате единого налога иную предпринимательскую деятельность"

Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" установлено требование, в соответствии с которым налогоплательщики, осуществляющие несколько видов деятельности, обязаны в целях налогообложения вести раздельный учет расходов и доходов по видам деятельности, подлежащим обложению налогом на вмененный доход, и иным видам деятельности (далее - раздельный учет).

Комментируемым Письмом определен порядок ведения раздельного учета, согласно которому налогоплательщик должен представить в налоговые органы два отчета о прибылях и убытках (форма N 2): один - по видам деятельности, осуществляемым на основании свидетельства, другой - по видам деятельности, подлежащим налогообложению в обычном порядке. К этому вопросу мы вернемся, а пока отметим некоторые особенности организации раздельного учета расходов и доходов.

Раздельный учет можно вести двумя способами:

организуя аналитический учет по видам деятельности на счетах 20 "Основное производство" и 46 "Реализация продукции (работ, услуг)";

организуя аналитический учет по видам деятельности на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

При ведении раздельного учета вторым способом (случай, описанный в комментируемом Письме), распределяя затраты пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности, необходимо проводить дополнительную корректировку затрат, поскольку при осуществлении деятельности на основании свидетельства в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются такие затраты, как отчисления во внебюджетные фонды, исчисляемые исходя из размера заработной платы, и налоги, уплачиваемые в дорожные фонды и относимые на себестоимость. Однако стоимость МБП и товарно-материальных ценностей возрастает на величину уплачиваемого поставщикам НДС*(1). Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример. Организация автосервиса действует на основании свидетельства и оказывает услуги по ремонту и обслуживанию автотранспорта как физическим, так и юридическим лицам. Оказание услуг юридическим лицам подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, и, следовательно, возникает необходимость ведения раздельного учета выручки по видам деятельности. Для этого на счете 46 открыты два субсчета: 1 "Оказание услуг по ремонту и обслуживанию автотранспорта физическим лицам" и 2 "Оказание услуг по ремонту и обслуживанию автотранспорта юридическим лицам". За отчетный месяц выручка по субсчетам 46-1 и 46-2 составила соответственно 500 тыс.руб. и 300 тыс.руб. Себестоимость услуг отчетного периода по данным бухгалтерского учета составила 650 тыс.руб., в том числе общехозяйственные расходы - 200 тыс.руб. (из них зарплата администрации - 50 тыс.руб.), расходы на материалы и МБП - 50 тыс.руб., заработная плата - 200 тыс.руб., в эксплуатацию отпущено материалов и МБП на 75 тыс.руб. Налог на пользователей автодорог и отчисления во внебюджетные фонды не начислены.

Расходы по видам деятельности для целей налогообложения определяются следующим образом.

По оказанию услуг физическим лицам

Выручка от этого вида деятельности составила 62,5% общей суммы (500 тыс.руб. : (500 тыс.руб. + 300 тыс.руб.) х 100% = 62,5%). Затраты в течение отчетного месяца составили 650 тыс.руб. х 62,5% = 406,3 тыс. руб. К этой величине следует прибавить сумму НДС по использованным в производственном процессе материалам и МБП.

НДС, относимый на затраты, определяется следующим образом: (75 тыс. руб. + 50 тыс.руб.) х 62,5% = 78,13 тыс.руб. - стоимость использованных материалов и МБП. 78,13 тыс.руб. х 20% = 15,7 тыс.руб. - НДС по использованным материалам и МБП. Данная информация отражается в бухгалтерской справке, а сумма НДС по материалам и МБП, отнесенная на себестоимость, отражается в регистрах бухгалтерского учета проводкой Д 20 - К 19.

Таким образом, общая величина затрат по оказанию услуг физическим лицам составила 422 тыс.руб.

По оказанию услуг юридическим лицам

Выручка от этого вида деятельности составила 37,5% общей суммы. Затраты равны 650 тыс.руб. х 37,5% = 243,8 тыс.руб. К этой величине необходимо добавить налог на пользователей автодорог, исчисленный исходя из выручки, полученной по этому виду деятельности, в размере 7,5 тыс. руб. (300 тыс.руб. х 2,5% = 7,5 тыс.руб.) и начисления во внебюджетные фонды, составляющие 38,5% заработной платы. Их сумма определяется следующим образом: (200 тыс.руб. + 50 тыс.руб.) х 37,5% = 93,8 тыс.руб. - расходы на заработную плату по данному виду деятельности, 93,8 тыс.руб. х 38,5% = 36,1 тыс.руб. - платежи во внебюджетные фонды, включаемые в состав себестоимости реализованных услуг.

Таким образом, общая величина затрат по оказанию услуг юридическим лицам составляет 287,4 тыс.руб.

По данной схеме можно также организовать аналитический учет по видам деятельности на счете 20 и, используя приведенные формулы, разделять по видам деятельности общехозяйственные расходы.

Как было отмечено, в комментируемом Письме содержится требование о представлении в налоговые органы двух отчетов о прибылях и убытках "по видам деятельности, переведенным и непереведенным на уплату единого налога". В законодательстве Российской Федерации по бухгалтерскому учету такой нормы нет, данное Письмо носит разъяснительный характер, поэтому за невыполнение данного требования к налогоплательщикам не могут быть применены никакие санкции. По мнению автора, более логичным было бы раскрывать такую информацию и расшифровывать отчет о прибылях и убытках в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

М.Ю. Мирошниченко,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По поводу отнесения на себестоимость сумм уплаченного поставщикам НДС см. письмо Минфина России от 1 октября 1999 г. N 04-03-11.