Консультационные услуги - особый вид услуг. Основой их служит предоставление информации в различных формах (письменной, устной и пр.), а главной особенностью является то, что информация, используемая для их оказания, может быть о любой из сфер деятельности предприятия. Наиболее распространены в настоящее время консультационные услуги в сфере экономики, права и теории управления.
и другие субъекты (ими могут выступать любые организации и индивидуальные предприниматели, поскольку такой вид деятельности как оказание консультационных услуг в настоящее время не лицензируется).
Современная сфера консультирования достаточно широка, это такие виды консультаций как:
и прочие.
и другие.
Однако, несмотря на все многообразие видов и форм консультационных услуг, а также субъектов их предоставляющих порядок их юридического оформления, отражения в бухгалтерском учете и налогообложение одинаковы. Различия могут быть выделены лишь по видам консультаций, да и то незначительные.
Юридическая регламентация оказания консультационных услуг
Оказание консультационных услуг в России регулируется гражданско-правовыми нормами. В пункте 2 статьи 779 ГК РФ прямо говорится:
"Правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 настоящего Кодекса".
Договору возмездного оказания услуг в ГК РФ посвящена целая глава 39 "Возмездное оказание услуг". Близким по правовой природе и юридическому смыслу к данному виду договора является договор подряда, однако, он не может являться формой правовой регламентации оказания консультационных услуг, поскольку его предметом являются не сами по себе работы и услуги, а их материальный результат: нет результата, нет и исполнения договора. Иное дело договор возмездного оказания услуг. В нем предметом являются услуги, которые по общему правилу либо вообще не имеют результата либо их результат носит нематериальный характер, что в наибольшей степени характерно именно для консультационных услуг.
Правовое регулирование возмездного оказания услуг имеет ряд отличительных особенностей:
1. В договоре возмездного оказания услуг участвуют только две стороны - заказчик и исполнитель.
2. Отсутствует материальный результат действия, а значит, оплачивается услуга как таковая: соответственно стадии сдачи и приемки, как правило, в договоре возмездного оказания услуг не выделяются и детально не регламентируются.
3. Согласно статье 780 ГК РФ "если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично", что означает отсутствие возможности передачи права и обязанности по рассматриваемому виду договора третьему лицу - другому исполнителю.
4. Согласно пункту 2 статьи 781 ГК РФ "в случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг".
5. Риск неисполнения договора по обстоятельствам, не зависящим от сторон, несет согласно пункту 3 статьи 781 ГК РФ заказчик, поскольку он обязан компенсировать исполнителю понесенные им расходы.
6. Существует возможность одностороннего отказа от исполнения договора обеими сторонами, правда с соблюдением ряда условий:
при отказе со стороны заказчика он обязан на основании пункта 1 статьи 782 ГК РФ оплатить исполнителю фактически понесенные им расходы;
при отказе со стороны исполнителя - последний, согласно пункту 2 статьи 782 ГК РФ, компенсирует убытки заказчика.
Необходимо отметить, что схожесть правового регулирования договора возмездного оказания услуг и договора подряда обусловило возможность регулирования правоотношений, связанных с договором возмездного оказания услуг нормами договора подряда, что отражено в статье 783 ГК РФ:
"Общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг".
Бухгалтерский учет консультационных услуг, оказанных предприятию
Консультационные услуги, оказанные предприятию, могут быть отражены в бухгалтерском учете как на счетах учета себестоимости продукции (работ, услуг), так и на прочих счетах бухгалтерского учета.
Сначала рассмотрим порядок учета консультационных услуг на счетах учета себестоимости продукции (работ, услуг), а затем все остальные случаи бухгалтерского учета коммунальных услуг, получаемых предприятием.
Включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) возможно при соблюдении следующих правил:
1. Все затраты должны быть подтверждены документально (договора, копии лицензий, первичные документы и пр.).
2. Затраты должны носить производственный характер, что подтверждается в письмах Минфина РФ от 5 мая 1999 года N 04-02-05/1 и от 20 марта 1997 г. N 04-00-11.
3. Затраты предприятия должны относится к деятельности самого предприятия.
4. В себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены только текущие затраты конкретного отчетного периода.
5. При наличии нескольких видов хозяйственной деятельности на предприятии учет, так называемых, "прямых затрат" ведется раздельно по каждому виду деятельности, а "косвенные затраты" делятся по видам деятельности пропорционально выручке от конкретного вида деятельности или иным способом, который должен быть зафиксирован в "Учетной политике организации", сформированной на основании требований ПБУ 1/98.
Однако в отношении консультационных услуг необходимо выделить еще как минимум три условия включения их в себестоимость продукции (работ, услуг):
1. В штатном расписании или должностных обязанностях сотрудников консультируемого предприятия не должно быть положений, прямо указывающих на наличие на предприятии аналогичных консультирующим предприятиям структур, то есть лиц, выполняющих такие же функции.
2. При отсутствии производственного процесса на предприятии затраты на консультационные услуги не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).
3. Предприятие, которому оказаны консультационные услуги, должно иметь возможность подтвердить их практическое использование в процессе производства.
Согласно Положению о составе затрат консультационные услуги, оказанные предприятию могут быть учтены на счетах себестоимости продукции (работ, услуг) в составе статьи 2"и", затраты, связанные с управлением производством:
оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг - "косвенные затраты", связанные с обеспечением функционирования производственного процесса и прочих направлений хозяйственной деятельности предприятия.
Многие отраслевые нормативно-правовые акты, регулирующие порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг) в различных отраслях экономики, содержат положения относительно того, что консультационные услуги также подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) этих отраслей:
1. Подпункт "ж" пункта 7 главы II Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками", утвержденного постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 491.
2. Пункт 38 главы II Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утвержденного Постановлением Правительства РФ 16 мая 1994 года N 490.
3. Пункт 2.1.9 Методических рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденных письмом Министерства сельского хозяйства и продовольствия РФ от 4 июля 1996 года N П-4-24-/2068.
4. Пункт 2.15 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных письмом Комитета по торговле РФ от 20 апреля 1995 года N 1-550/32-2.
5. Подпункт "е" пункта 2.1 Методики расчета экономически обоснованных ставок и тарифов на услуги жилищно-коммунального хозяйства, утвержденной приказом Комитета РФ по муниципальному хозяйству от 9 ноября 1993 года N 56.
6. Подпункт "б" пункта 1.2.2 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной приказом Министерства печати и информации РФ от 28 декабря 1993 года N 259.
7. Пункт 2.1.9 Методики планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства, утвержденной постановлением государственного комитета РФ по строительной, архитектурной и жилищной политике от 23 февраля 1999 года N 9.
8. Подпункт "ж" пункта 2.4 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем РФ 4 декабря 1995 года N БЕ-11-260/7.
Согласно пункту 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете "все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет". Бухгалтерский учет консультационных услуг, получаемых предприятием, не является исключением и должен вестись строго по надлежаще оформленным первичным документам.
На основании пункта 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете: "Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц".
Применительно к консультационным услугам основным первичным документом служит акт, подтверждающий оказание консультационных услуг, который обязательно должен быть оформлен в письменном виде (в независимости от того была ли консультация письменной или устной) и иметь следующие реквизиты:
наименование юридических лиц и их представителей (директор, главный бухгалтер, доверенные лица);
дату составления, дату и период оказания консультационных услуг;
подробное описание консультационной услуги;
стоимость консультационной услуги;
наименование должностей лиц, подписавших документ;
подписи и печати сторон с расшифровкой фамилий должностных лиц, подписавших документ.
В противном случае будет практически невозможно доказать производственную направленность полученных консультационных услуг, а значит и включить их в себестоимость продукции (работ, услуг).
Желательно иметь надлежащим образом оформленный договор на оказание консультационных услуг - договор возмездного оказания услуг. Согласно пункту 1 статьи 159 ГК РФ: "Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно".
В главе 39 ГК РФ, регулирующей договорные отношения возмездного оказания услуг, нет правовых норм, обязывающих стороны заключать данный вид договора в письменной форме. Это означает, что договор на оказание консультационных услуг может быть заключен устно. Однако не стоит забывать о том, что согласно пункту 1 статьи 169 ГК РФ:
"Несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства".
Таким образом, хотя письменная форма для данного вида договора не обязательна, ее соблюдение может помочь в отстаивании своих интересов в налоговых органах и суде.
Кроме того, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" сказано, что договор возмездного оказания услуг ":может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить". Подобная трактовка норм гражданского законодательства позволяет считать указанные условия существенными условиями договора на оказание консультационных услуг.
При наличии постоянных консультаций по одному и тому же договору с консультирующей организацией рекомендуем каждый раз требовать от консультирующей организации составлять акт, подтверждающий оказание услуг и подробно описывающий их содержание. В крайнем случае, можно ограничиться односторонним отчетом консультирующей организации, также подробно описывающим содержание консультационных услуг.
Консультационные услуги относятся к косвенным затратам, которые делятся по видам деятельности пропорционально выручке от конкретного вида деятельности или иного показателя, закрепленного в "Учетной политике организации" согласно ПБУ 1/98 и отражаются в бухгалтерском учете получающего их предприятия следующим образом:
дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения" кредит счета 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" - начислены затраты по оказанным предприятию консультационным услугам;
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 76 - начислен налог на добавленную стоимость по консультационным услугам, оказанным предприятию;
дебет счета 76 кредит счета 51 "Расчетный счет", 50 "Касса" - оплачены консультационные услуги денежными средствами;
дебет счета 76 кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - оплачены консультационные услуги иными активами (в счет поставки продукции, материалов, взаимозачетов и пр.);
дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" кредит счета 26, 44 - списаны затраты на консультационные услуги на счет реализации продукции.
В пункте 3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина РФ 15 января 1997 года N 2 определено, что фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг.
В бухгалтерском учете организации-инвестора фактические затраты по приобретению ценных бумаг отражаются следующими записями:
дебет счета 08 "Капитальные вложения" кредит счета 51 - сумма, уплаченная в соответствии с договором продавцу ценной бумаги;
дебет счета 08 кредит счета 51 - сумма, уплаченная за консультационные услуги связанные с приобретением ценных бумаг.
Согласно пункту 3.2 ПБУ 6/97 к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть отнесены суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств.
В данном случае консультационные услуги будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:
дебет счета 08 кредит счета 60 - 1500 рублей - стоимость приобретенного станка;
дебет счета 08 кредит счета 60 - 200 рублей - стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением станка;
дебет счета 01 кредит счета 08 - 1700 рублей - принято к учету основное средство - станок;
дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" кредит счета 19 - налог на добавленную стоимость - 340 руб.
Если оплата консультационных услуг по приобретению основных средств произведена до приобретения основных средств, то эти расходы списываются на счет 31 "Расходы будущих периодов" с последующим отнесением на счет 08 (в случае приобретения основных средств) или на счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Схож с вышеуказанным порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на консультационные услуги, связанные с приобретением или выбытием материально-производственных запасов.
Ранее эти суммы списывались в дебет счета 26 как затраты, связанные с управлением. Теперь, исходя из требований ПБУ 5/98, подобные расходы следует относить либо на счета учета материально-производственных запасов (10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 41 "Товары"), либо на счет 15 "Заготовление и приобретение материалов".
Консультационные услуги, которые не могут быть приняты к учету в составе себестоимости продукции (работ, услуг), основных средств, материально-производственных запасов или внереализационных расходов по различным причинам (находятся вне перечня затрат, по законодательству относимых на себестоимость, и внереализационных расходов, носят непроизводственный характер, не относятся к хозяйственной деятельности самого предприятия, ненадлежащим образом оформленные и пр.), относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения с соответствующим отражением на счетах бухгалтерского учета:
дебет счета 88 кредит счета 60 - начислены затраты по консультационным услугам непроизводственного характера;
дебет счета 76 кредит счета 50, 51, 62 - оплачены консультационные услуги непроизводственного характера за отчетный период денежными средствами или иными активами.
Следует иметь в виду, что в случаях, если будет доказано, что консультационные услуги получил сотрудник предприятия в своих личных целях, не связанных с производством и предприятием, то суммы консультационных услуг, относимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, должны быть включены в совокупный годовой доход такого работника предприятия с удержанием подо
