Применение льготы по капитальным вложениям
Вопросы, связанные с предоставлением льготы по налогу на прибыль, используемой на капитальные вложения, нами уже освещались. Тем не менее у многих предприятий возникают проблемы с ее применением. Поэтому в данной статье мы рассмотрим на конкретном примере порядок применения указанной льготы за 1999 год.
Производственное предприятие в феврале 1999 г. заключило договор на приобретение оборудования, не требующего монтажа, на сумму 1800 тыс. руб. (в том числе НДС - 300 тыс. руб.). Оборудование поступило на предприятие в апреле 1999 г. и было оприходовано согласно акту приемки-передачи. Оплата за оборудование в соответствии с условиями заключенного договора произведена полностью в 1999 г. в следующем порядке:
II кв. - 900 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 150 тыс. руб.),
III кв. - 480 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 80 тыс. руб.),
IV кв. - 420 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 70 тыс. руб.).
Основные средства были приобретены за счет нераспределенной прибыли прошлого года.
Налогооблагаемая прибыль за 1999 г. (отражаемая по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" - Приложение N 8 Инструкции Госналогслужбы РФ N 37) составила 820 тыс. руб., в том числе:
I кв. - в сумме 250 тыс. руб.,
I полугодие - 500 тыс. руб., за 9 мес. - 700 тыс. руб.
Суммы начисленного износа с начала года (кредит счета 02) по состоянию на:
31.03.99 - 600 тыс. руб.,
30.06.99 - 800 тыс. руб.,
30.09.99 - 950 тыс. руб.,
31.12.99 - 1050 тыс. руб.
Предположим, что другими льготами предприятие не пользуется. В каком порядке предприятие сможет заявить льготу по капитальным вложениям?
Порядок и условия предоставления этой льготы регулируются Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкцией ГНС РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Подпунктом "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ N 2116-1 предусмотрено, что льгота по налогу на прибыль в части сумм, направленных на финансирование капитальных вложений производственного назначения, предоставляется только предприятиям сферы материального производства, осуществляющим развитие собственной производственной базы. При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на сумму фактически произведенных затрат и расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.
Перечень отраслей, относящихся к сфере материального производства, и соответствующих им кодов определен Общероссийским классификатором "Отрасли народного хозяйства" (утвержден Госстандартом СССР, Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 1 января 1976 г.). Таким образом, принадлежность предприятия к сфере материального производства определяется кодом ОКОНХ основного вида деятельности предприятия, который присваивается органом Госкомстата.
Инструкцией Госналогслужбы РФ N 37 уточнено, что при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету 08 "Капитальные вложения". Из указанных затрат исключаются суммы износа, начисленные по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату по счету 02 "Износ основных средств". По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения".
При этом для расчета льготы, по нашему мнению, нужно брать сумму амортизации, исчисленную с учетом правил бухгалтерского учета, то есть отраженную по счету 02 "Износ основных средств".
При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 декабря 1996 г. N 123 (п. 4.1.1 Инструкции N 37, п. 4 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденных Госналогслужбой РФ от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@).
Данная налоговая льгота в совокупности с другими льготами не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов (п. 7 ст. 6 Закона, п. 4.7 Инструкции).
В соответствии с п. 4.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций стоимость отдельных объектов основных средств, приобретаемых предприятием отдельно от строительства объектов, отражается на счете 08 "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет. Таким образом, в бухгалтерском учете предприятия при приобретении оборудования, не требующего монтажа, следует сделать следующие проводки:
1) Д-т сч. 08/4 К-т сч. 60 - 1500 тыс. руб. - в апреле отражена стоимость приобретенного оборудования согласно выставленному счету-фактуре организации-продавца
2) Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 300 тыс. руб. - отражена сумма НДС, приходящегося на приобретаемое оборудование
3) Д-т сч. 01 К-т сч. 08/4 - 1500 тыс. руб. - в апреле оприходовано оборудование на основании акта приемки-передачи
4) Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 900 тыс. руб. - по II кв. произведена частичная оплата поставщику за приобретенное оборудование согласно заключенному договору
5) Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 150 тыс. руб. - отнесение оплаченной части НДС на расчеты с бюджетом (п. 48 Инструкции ГНС РФ N 39)
6) Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 480 тыс. руб. - в III кв. произведена частичная оплата поставщику за приобретенное оборудование согласно заключенному договору
7) Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 80 тыс. руб. - отнесение оплаченной части НДС на расчеты с бюджетом (п. 48 Инструкции ГНС РФ N 39)
8) Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 420 тыс. руб. - в IV кв. произведена окончательная оплата поставщику за приобретенное оборудование
9) Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 70 тыс. руб. - отнесение оплаченной части НДС на расчеты с бюджетом (п. 48 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39).
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Под налоговым периодом согласно п. 1 ст. 55 НК РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а отчетными периодами будут I квартал, I полугодие, 9 месяцев и год, по окончании которых в течение года нарастающим итогом определяется налоговая база и уплачивается налог (ст. 8 Закона РФ N 2116-1). Поскольку налог рассчитывается нарастающим итогом, то соответственно и льгота по налогу на прибыль будет также применяться нарастающим итогом.
Применительно к изложенной в примере ситуации предприятие вправе заявить льготу по итогам деятельности за I полугодие 1999 г., так как именно в этом отчетном периоде основные средства были приняты на учет (проводка 2) и в этом отчетном периоде произошла частичная оплата оборудования (проводка 4). Под фактически произведенными затратами на финансирование капитальных вложений следует понимать не только отражение произведенных расходов на счете 08 (01 - в части льготы по основным средствам), но и оплату произведенных расходов поставщику.
Следовательно, при определении льготы на I полугодие 1999 г. фактически произведенные затраты по капвложениям составят 750 тыс. руб. (без НДС). Поскольку начисленный износ за I полугодие (накопленный оборот по кредиту счета 02 за январь - июнь) составил 800 тыс. руб. и эта сумма полностью покрывает фактически оплаченную поставщику сумму денежных средств, то в данном случае налогооблагаемая прибыль за I полугодие 1999 г. льготироваться не будет.
По итогам деятельности за 9 месяцев 1999 г. фактически произведенные затраты на капвложения составят уже 1150 тыс. руб. (900 - 150 + 480 - 80). Сумма начисленного за 9 месяцев износа составила 950 тыс. руб. В этом случае сумма износа не покрывает фактически произведенные расходы на капвложения: 1150 тыс. руб. - 950 тыс. руб. = 200 тыс. руб. Таким образом, налогооблагаемая прибыль за 9 месяцев 1999 г. подлежит льготированию на 200 тыс. руб. Но при этом необходимо определить, не уменьшает ли предоставляемая льгота фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот за 9 месяцев более чем на 50%. Произведем расчет:
- определим сумму налога на прибыль за 9 месяцев 1999 г. с учетом предоставленной льготы.
Поскольку Федеральным законом от 31 марта 1999 г. N 62-ФЗ "О внесении изменени
