Вопросы учета и налогообложения хозяйственных операций с использованием счета 48 "Реализация прочих активов"
В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) по счету 48 "Реализация прочих активов" отражается реализация принадлежащих предприятию ценностей, которая не оформляется через счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", а также определение финансовых результатов от реализации этих ценностей.
По счету 48, в частности, отражается реализация нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, относимых по действующему порядку к средствам в обороте, валютных ценностей, ценных бумаг и других финансовых вложений.
При этом малые предприятия, в соответствии с пунктом 15 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н, вправе (при условии, что это предусмотрено Рабочим планом счетов малого предприятия и учетной политикой) реализацию всех принадлежащих ей активов оформлять через счет 46.
По дебету счета 48 отражается балансовая стоимость выбывающих ценностей, а также понесенные в связи с этим расходы (комиссионные вознаграждения и т.п.), а в кредит счета относится выручка от реализации ценностей, т.е. сумма, причитающаяся предприятию за проданное имущество.
При реализации и прочем выбытии объектов нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов в кредит счета 48 списывается также сумма износа, начисленная по этим объектам к моменту выбытия (в корреспонденции со счетами 05 "Амортизация нематериальных активов", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов").
Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 48 в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".
Для того, чтобы отражать реализацию имущества (активов) предприятия через счет 48 необходимо исключить возможность причисления такой операции к "торговой".
Если реализуется имущество уже бывшее в употреблении (нематериальные активы, материалы, запасные части, МБП), то вопросов не возникает - само использование по прямому предназначению исключает возможность причислить операцию по реализации к торговой.
Сложнее обстоит дело с реализацией ранее неиспользуемого имущества - в таких случаях предприятие для избежания в дальнейшем проблем (применение счета 48 против счета 46 позволяет избежать начисления ряда налогов с реализации) должно запастись доводами в свою пользу.
Если удается доказать изначальный производственный или хозяйственный характер приобретенного имущества и, следовательно, правильность оприходования по соответствующим "нетоварным" счетам, и утрату потребности в этом имуществе на дату реализации и использования в связи с этим счета 48, то отражение реализации имущества через счет 48 в полной мере правомерно.
Пример N 1.
1. Предприятие приобрело партию материалов в количестве 100 единиц, 80 из которых отпущены в производство, а 20 ввиду утраты дальнейшей потребности в них реализованы сторонним потребителям. Так как значительная часть материалов была отпущена в производство, а сама технология производства предусматривала использование такого материала, то оприходование имущества по счету 10 "Материалы" и отражение дальнейшей реализации через счет 48 является правомерным.
2. Компания, занятая оптовой торговлей ГСМ, не может отражать реализацию ГСМ через счет 48 и приводить доводы о том, что все ГСМ или ее часть были приобретены для использования в хозяйственной деятельности (на автомобилях), даже в случае дальнейшего уменьшения парка автомашин, так как основная деятельность компании предусматривает собой торговлю ГСМ. То есть реализация ГСМ всегда должна отражаться через счет 46.
3. Предприятие закупило станок и хозяйственную мебель. Станок предназначен для установки в строящемся цехе, а мебель для установки в офисе. По истечении полугода предприятие принимает решение о реализации имущества ввиду его "ненужности".
Так как приобретение станка было связано с развитием производства (о чем говорит строящийся цех), то его реализацию можно осуществить через счет 48.
Что касается реализации мебели, то для реализации ее через счет 48 необходимы дополнительные доводы - приобретение нового офиса, осуществление в нем ремонта и др.
4. Предприятие занято изготовлением продукции, часть из которой идет на использование внутри предприятия. Во всех случаях дальнейшая реализация продукции сторонним потребителям (как оказавшейся потом ненужной) должна быть оформлена через счет 46, в том числе и остатки продукции, переданной в производство.
5. Вспомогательные цеха предприятия заняты изготовлением материалов для основного производства - так как материалы представляют собой ни что иное как готовую продукцию предприятия, то дальнейшая их реализация сторонним потребителям должна быть оформлена через счет 46.
Реализация и прочее выбытие материально-производственных запасов
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 5/98 к материально-производственным запасам относится часть имущества, используемая при:
1) производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для дальнейшей продажи;
2) предназначенная для продажи;
3) используемая для управленческих нужд организации.
Непосредственно к материально-производственным запасам относятся материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, готовая продукция и товары.
К материалам относятся материальные ценности, используемые в производственной и хозяйственной деятельности предприятия и не предназначенные непосредственно для их продажи (перепродажи). В составе материалов выделяются: сырье и сами непосредственно материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и изделия, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, строительные материалы. Учет материалов организуется по счету 10 "Материалы", а их реализация - через счет 48.
К малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП) относится часть материально-производственных запасов предприятия, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного предприятием в пределах не более 100-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации (такой лимит объявляется в учетной политике предприятия). Учет МБП организуется на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", а их реализация (если они предназначались для использования в хозяйственной или производственной деятельности предприятия) - через счет 48.
К готовой продукции относится часть материально-производственных запасов предприятия, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иным документов, в случаях установленных законодательством. Учет готовой продукции организуется на счетах 40 "Готовая продукция" (характерно для предприятий материального производства) или 41 "Товары", а ее реализация оформляется через счет 46.
К товарам относится часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц, и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. Учет товаров организуется на счете 41 "Товары", а их реализация оформляется через счет 46.
Как видим, реализация не всех материально-производственных запасов оформляется через счет 48.
Реализация материалов. В том случае, если материалы были приобретены специально для их дальнейшей перепродажи, их учет организуется с использованием счета 41, а реализация - с использованием счета 46.
Материалы, приобретенные для использования в материальном производстве (сырье, топливо, ГСМ, строительные материалы) или хозяйственной деятельности (ГСМ, подсобные материалы), в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) учитываются на счете 10, а их реализация оформляется через счет 48:
дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 48 - договорная стоимость, по которой реализуются материалы;
дебет счета 48 кредит счета 10 - учетная стоимость реализуемых материалов;
дебет счета 48 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных материалов;
дебет счета 48 (80) кредит счета 80 - прибыль (убыток) от реализации материалов.
При выбытии материалов следует учитывать, что их оценка в соответствии с пунктом 15 ПБУ 5/98 производится одним из следующих методов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материалов (метод ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретения материалов (метод ЛИФО).
Выбранный метод оценки материалов применяется в течение отчетного года и фиксируется в приказе об учетной политике предприятия.
Пример N 2.
За отчетный период предприятие приобрело 30 единиц материалов номенклатуры А по цене 120 руб. (в том числе НДС 20% - 20 руб.) и 60 единиц материалов данной номенклатуры по цене 144 руб. (в том числе НДС 20% - 24 руб.). Вступительных остатков материалов данной номенклатуры на начало отчетного периода нет.
За этот же отчетный период предприятие отпустило в производство 70 единиц материалов, а за несколько дней до окончания отчетного периода реализовало сторонним потребителям ненужные 20 единиц материалов по цене 168 руб. (в том числе НДС 20% - 28 руб.).
Согласно учетной политики по материалам номенклатуры А установлен метод оценки при их списании по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
Приобретение и списание с учета материалов отражается в бухгалтерском учете предприятия следующими проводками:
дебет счета 10 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - стоимость приобретенных материалов первой поставки без НДС - 3000 руб. (30 ед. х 100 руб.);
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - НДС по приобретенным материалам первой поставки - 600 руб. (30 ед. х 20 руб.);
дебет счета 10 кредит счета 60 - стоимость приобретенных материалов второй поставки без НДС - 7200 руб. (60 ед. х 120 руб.);
дебет счета 19 кредит счета 60 - "входной" НДС по приобретенным материалам второй поставки - 1440 руб. (60 ед. х 24 руб.);
дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - стоимость отпущенных в производство материалов первой поставки (принимается стоимость материалов первой поставки, так как используется метод ФИФО) - 3000 руб. (30 ед. х 100 руб.);
дебет счета 20 кредит счета 10 - стоимость отпущенных в производство материалов второй поставки - 4800 руб. (40 ед. х 120 руб.);
дебет счета 62 кредит счета 48 - выручка от реализации остатков материалов второй поставки с учетом сумм НДС - 3360 руб. (20 ед. х 168 руб.);
дебет счета 48 кредит счета 10 - учетная стоимость реализованных материалов второй поставки 2400 руб. (20 ед. х 120 руб.);
дебет счета 48 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных материалов - 560 руб. (20 ед. х 28 руб.);
дебет счета 48 кредит счета 80 - финансовый результат от реализации материалов - 400 руб. (3360 руб. - 2400 руб. - 560 руб.).
Реализация МБП. В соответствии с пунктом 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности к МБП относятся:
а) предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;
б) предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством РФ минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости (руководитель предприятия вправе установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к учету в составе МБП, что закрепляется положениями учетной политики);
в) следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:
- орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие);
- специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа; сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния);
- специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;
- форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения;
- временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов;
- предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;
- многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;
г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.).
Все вышеизложенные товарно-материальные ценности учитываются на счете 12, а их реализация оформляется через счет 48.
Кроме того через счет 48 оформляется реализация молодняка животных и животных на откорме, птицы, кроликов, пушных зверей, семей пчел, а также служебных собак, подопытных животных, относимых к средствам в обороте и учитываемых на счете 11 "Животные на выращивании и откорме".
Реализация МБП отражается в учете в порядке, схожем с реализацией материалов.
Вместе с этим следует учитывать, что использование МБП в производственной и хозяйственной деятельности осуществляется не "единовременно", а на протяжении какого-то календарного времени, в связи с чем списание с учета (баланса) их стоимости производится путем начисления амортизации. Исходя из этого финансовый результат от реализации средств в обороте формируется с учетом остаточной, а не первоначальной, стоимости.
В случае, если МБП не передавалось в производство (эксплуатацию), то начисление амортизации не производится.
В соответствии с пунктом 51 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пунктом 23 ПБУ 5/98 амортизация МБП, переданных в производство и эксплуатацию, рассчитывается по их видам одним из следующих способов перенесения стоимости:
- линейный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из количества продукции (работ), производимый (выполняемый) с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования;
- процентный способ - исходя из фактической себестоимости предмета ставки в 50 или 100 процентов при передаче предмета в производство или эксплуатацию (при этом в первом случае оставшиеся 50 процентов начисляются при выбытии предмета из-за невозможного использования (непригодности) из производства или эксплуатации.
Применение одного из способов начисления амортизации по виду (группе) МБП производится в соответствии с положениями учетной политики и в течение всего его срока использования.
Малоценные предметы стоимостью не более 1/20 от установленного лимита (100 кратный размер ММОТ) за единицу в соответствии с пунктом 51 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (при этом в целях обеспечения сохранности предметов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением).
Стоимость специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования погашается только способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). При этом стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство соответствующих инструментов и приспособлений.
Стоимость предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката, погашается только линейным способом.
Стоимость молодняка животных и животных на откорме, птицы, кроликов, пушных зверей, семей пчел, подопытных животных, служебных собак, многолетних насаждении, выращиваемых в питомниках в качестве посадочного материала, не погашается (т.е. начисление амортизации по ним не производится).
Реализация МБП оформляется следующими проводками:
дебет счета 62 кредит счета 48 - договорная цена, по который реализуются МБП (включая НДС;
дебет счета 48 кредит счета 12 - первоначальная стоимость реализуемых МБП;
дебет счета 13 кредит счета 48 - сумма начисленной до даты реализации амортизации;
дебет счета 48 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС, начисленный со стоимости реализуемых МБП;
дебет счета 48 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - оплата услуг привлеченных для реализации сторонних организаций (комиссионное вознаграждение и т.п.);
дебет счета 48 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - затраты на оплату труда работников, привлеченных для реализации МБП, и отчисления с сумм оплаты труда в государственные внебюджетные фонды;
дебет счета 48 (80) кредит счета 80 (48) - выявлен финансовый результат от реализации МБП.
Прочее выбытие материально-производственных запасов. На практике материально-производственные запасы могут выбывать не только путем их реализации, но и прочего выбытия в результате:
- списания с учета (баланса) в случае морального или физического износа;
- передачи в безвозмездном порядке;
- передачи объектов в виде вклада в уставный (складочный) капитал сторонних организаций и предприятий;
- ликвидации или потери при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных обстоятельствах;
- передачи в совместную деятельность и доверительное управление;
- по другим причинам и другими способами, не противоречащими действующему законодательству.
При выбытии по таким причинам материалов, МБП, а также запасов, учитываемых по счету 11, их стоимость также отражается по счету 48:
дебет счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" кредит счета 48 - стоимость переданных материально-производственных запасов в виде вклада в уставный (складочный) капитал сторонних организаций;
дебет счета 48 кредит счетов 10, 11, 12 - учетная стоимость реализуемых запасов;
дебет счета 48 кредит счетов 69, 70, 76 - затраты, связанные с выбытием запасов (например, оплата труда работников, занятых разборкой временных нетитульных зданий и сооружений и т.п.);
дебет счетов 10, 12 кредит счета 48 - материалы, полученные от разборки нетитульных зданий и сооружений;
дебет счета 80 (46) кредит счета 46 (80) - финансовый результат от реализации.
Реализация и прочее выбытие объектов нематериальных активов
В соответствии с пунктом 55 Положения по ведению бухгалтерского учета к нематериальным активам относятся права, возникающие:
- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельства на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
- из прав на "ноу-хау" и др.
Основным условием для отнесения активов, принадлежащих предприятию, к нематериальным активам, является использование их в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев (если пользование осуществляется в течение менее 12 месяцев, то затраты предприятия должны быть отнесены на расходы будущих периодов).
К нематериальным активам следует также относить права на пользование обособленными природными объектами (стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов и др.).
Объекты нематериальных активов могут быть реализованы, списаны или переданы в уставный капитал сторонних организаций, а также переданы в безвозмездном порядке.
В общем случае при выбытии нематериальных активов оформляются следующие бухгалтерские проводки:
дебет счета 48 кредит счета 04 - первоначальная стоимость реализуемых объектов нематериальных активов;
дебет счета 48 кредит счета 76 - комиссионное вознаграждение сторонним предприятиям (организациям), занятым реализацией объектов нематериальных активов; иные затраты, связанные с реализацией или прочим выбытием нематериальных активов;
дебет счета 48 кредит счетов 70, 69 - расходы на оплату труда работников, занятых реализацией и выбытием нематериальных активов, и отчисления с таких сумм в государственные внебюджетные фонды;
дебет счета 05 кредит счета 48 - сумма начисленной амортизации;
дебет счета 62 кредит счета 48 - договорная цена реализованных нематериальных активов;
дебет счета 06 кредит счета 48 - нематериальные активы переданы в уставный капитал сторонних организаций;
дебет счета 48 (80) кредит счета 80 (48) - финансовый результат от реализации и прочего выбытия объектов нематериальных активов.
В соответствии с пунктом 2 письма Минфина РФ от 29 октября 1993 года N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" по счету 04 учитываются также затраты предприятий по приобретению отдельных квартир в объектах жилого фонда, в связи с чем дальнейшая их реализация оформляется также через счет 48. При этом дополнительно в кредит счетов учета реализации подлежат списанию суммы, относящиеся к объектам жилищного фонда и числящиеся на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд средств социальной сферы":
дебет счета 48 кредит счета 04 - стоимость реализуемой квартиры;
дебет счета 88, субсчет "Фонд средств социальной сферы" кредит счета 48 - на ту же сумму;
дебет счета 48 кредит счета 62 - договорная стоимость, по которой реализуется квартира.
Одновременно по факту реализации списываются числящиеся на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда" суммы износа по выбывшим квартирам.
Реализация объектов незавершенного капитального строительства
В соответствии с действующим законодательством (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов); Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 года N 160) до момента ввода объектов строительства в эксплуатацию, затраты на их возведение учитываются на счете 08 "Капитальные вложения".
Кроме того, в соответствии с пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета к незавершенным капитальным вложениям, учитываемымпо счету 08, относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств затраты на приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, а также прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).
Исходя из положений Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) можно утверждать, что стоимость реализуемых объектов незавершенного строительства и прочих незавершенных капитальных вложений отражается по счету 48.
Сама правомерность возможности реализации объекта незавершенного строительства подтверждена пунктом 2 статьи 25 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", согласно которой объект незавершенного строительства может быть вовлечен в гражданский оборот путем государственной регистрации права на него на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, а в установленных случаях также и на основании проектно-сметной документации.
При продаже объекта незавершенного строительства предприятие должно передать покупателю всю проектно-сметную документацию на объект, а также данные накопительного учета.
В бухгалтерском учете реализация незавершенного строительства отражается в общеустановленном порядке:
дебет счета 62 кредит счета 48 - договорная стоимость реализуемого объекта незавершенного строительства (с учетом сумм НДС);
дебет счета 48 кредит счета 08 (по соответствующим субсчетам учета) - списывается балансовая стоимость незавершенных капитальных вложений;
дебет счета 48 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с реализации.
Реализация иностранной валюты
В настоящее время права и обязанности юридических и физических лиц в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, установлены Законом РФ от 9 октября 1992 года N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (в редакции изменений и дополнений).
Статьей 5 данного Закона установлено, что иностранная валюта, получаемая предприятиями (организациями) - резидентами, подлежит обязательному зачислению на их счетах в уполномоченных банках. За нарушение указанного порядка зачисления валютной выручки предприятия в соответствии с Указом Президента РФ от 14 июня 1992 года N 629 "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин" (в редакции изменений и дополнений) подвергаются штрафу, налагаемому МНС РФ или Инспекцией валютного контроля, в размере всей сокрытой выручки в иностранной валюте или рублевого эквивалента суммы штрафа по курсу Центробанка РФ (при этом уплата штрафа не освобождает предприятия от обязательного перевода выручки на счета уполномоченных кредитных учреждений).
Положение об обязательном зачислении выручки в иностранной валюте на специальные счета в кредитных учреждениях распространяется также и на средства, приобретаемые на внутреннем рынке Российской Федерации.
Непосредственно порядок зачисления и использования иностранной валюты регулируется Инструкцией Центробанка РФ от 29 июня 1992 года N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем рынке Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений), утвержденной приказом Центробанка РФ от 29 июня 1992 года N 02-104А.
При использовании положений Инструкции N 7 следует учитывать, что в соответствии с Указанием Центробанка РФ от 20 октября 1998 года N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ" Инструкция N 7 с 1 января 1999 года применяется в части, не противоречащей Указаниям N 383-У.
Указом Президента РФ от 15 марта 1999 года N 334 "Об изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки" установлено, что 75% валютной выручки, под которой понимаются все средства в иностранной валюте, причитающиеся резиденту по заключенным им или от его имени сделкам, предусматривающим экспорт товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), не позднее чем через семь календарных дней после поступления указанной выручки (части выручки) на счета резидента подлежит обязательной продаже на валютном рынке Российской Федерации через банки и другие кредитные организации, имеющие лицензии Центробанка РФ на осуществление банковских операций в иностранной валюте, по рыночному курсу иностранных валют по отношению к рублю на день продажи валюты.
Для реализации обязательной валютной выручки в уполномоченном банке открываются транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте и текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении предприятия после обязательной продажи экспортной выручки. При зачислении валютной выручки на транзитный валютный счет, уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня извещает об этом предприятие с приложением выписки по транзитному валютному счету, после чего предприятие обязано в течение 7 календарных дней дать банку поручение на обязательную продажу 75% поступившей валюты и перечисление оставшейся части валютной выручки на текущий валютный счет.
Следует учитывать, что в соответствии с пунктом 9 Положения Центробанка РФ от 16 июня 1999 года N 77-П реализация экспортной выручки в долларах США и евро, подлежащей обязательной продаже на межбанковских биржах, а также обратная продажа юридическими лицами - резидентами иностранной валюты в долларах США и в евро осуществляется исключительно на Единой торговой сессии межбанковских валютных бирж.
Реализация иностранной валюты отражается в бухгалтерском учете с использованием бухгалтерских счетов 57 "Переводы в пути" и 48 в порядке, рассмотренном в примере N 3. Кроме того следует учитывать, что с принятием ПБУ 3/2000 образующиеся курсовые разницы подлежат отражению на счете 80 и они учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Пример N 3.
Предприятие получило на транзитный валютный счет за реализованные иностранной компании товары на сумму в 400000 долларов США (курс на дату поступления - 28 руб. 30 коп.).
На дату обязательной продажи валютный выручки в размере 75% курс доллара составил 28 руб. 40 коп., а на дату зачисления средств в рублях на расчетный счет предприятия - 28 руб. 50 коп.
В бухгалтерском учете предприятия отражаются следующие проводки:
дебет счета 52 "Валютный счет", субсчет "Транзитный валютный счет" кредит счета 62 - 11320000 руб. (400000 долларов x 28 руб. 30 коп.) - поступившая от покупателей валютная выручка;
дебет счета 57 кредит счета 52, субсчет "Транзитный валютный счет" - 8490000 руб. (400000 долларов x 75% x 28 руб. 30 коп.) - на счет "Переводы в пути" вплоть до поступления рублевого эквивалента от продажи валюты списывается балансовая стоимость валюты, подлежащей обязательной продаже;
дебет счета 52, субсчет "Текущий валютный счет" кредит счета 52, субсчет "Транзитный валютный счет" - 2840000 руб. (400000 долларов x 25% x 28 руб. 40 коп.) - после обязательной продажи иностранной валюты отражается зачисление оставшейся в распоряжении предприятия валюты на текущий валютный счет;
дебет счета 51 кредит счета 48 - 8550000 руб. (400000 долларов x 75% x 28 руб. 50 коп.) - поступление на расчетной счет рублевого эквивалента проданной валюты;
дебет счета 48 кредит счета 57 - 8490000 руб. - балансовая стоимость инвалюты списана на реализацию после поступления рублевого эквивалента;
дебет счета 48 кредит счета 51 - 50000 руб. - комиссионное вознаграждение банку;
дебет счета 48 кредит счета 80 - 10000 руб. (8550000 руб. - 8490000 руб. - 50000 руб.) - финансовый результат, выявленный по счетам реализации;
дебет счета 52, субсчет "Транзитный валютный счет" кредит счета 80 - 10000 руб. (8490000 руб. + 2840000 руб. - 11320000 руб.) - отражена курсовая разница.
Реализация задолженности (уступка прав требования)
Согласно действующему порядку через счет 48 осуществляется реализация дебиторской задолженности предприятия, а точнее уступка прав требования долга третьему лицу.
В соответствии со статьей 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору (предприятию) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).
При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. В свою очередь следует учитывать, что если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий.
Необходимо также отметить, что в порядке уступки прав требования нельзя передать часть требования по обязательству.
Пример N 4.
Предприятие-продавец отгрузило покупателю готовую продукцию на сумму 120000 рублен (в том числе НДС 20% - 20000 рублей) со сроком оплаты в течение одного месяца.
Если по истечении срока перечисления средств за отгруженную продукцию, покупатель не произведет платежи, предприятие-продавец вправе передать права требования (т.е. фактически реализовать свою дебиторскую задолженность) третьему лицу за определенное вознаграждение.
Допустит, покупатель не произвел установленные платежи в срок, а договором не предусмотрены ограничения на права продавца передать права требования долга.
Предприятие-продавец заключило договор цессии (уступки прав требования) с третьим лицом за 90000 рублей.
В учете предприятия-продавца (выручка от реализации определяется "по отгрузке") отражаются следующие операции:
дебет счета 62 кредит счета 46 - 120000 руб. - стоимость отгруженной покупателю продукции;
дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 20000 руб. - НДС со стоимости отгруженной продукции;
дебет счета 46 кредит счета 40 - 65000 руб. - себестоимость отгруженной продукции;
дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 2500 руб. ((120000 руб. - 20000 руб.) x 2,5%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог со стоимости реализованной продукции;
дебет счета 46 кредит счета 26 - 2500 руб. - налог на пользователей автодорог списан на реализацию;
дебет счета 46 кредит счета 80 - 32500 руб. (120000 руб. - 20000 руб.- 65000 руб. - 2500 руб.) - определен финансовый результат от реализации продукции;
дебет счета 76 кредит счета 48 - 90000 руб. - отражены платежи третьего лица по договору цессии;
дебет счета 48 кредит счета 62 - 120000 руб. - списана задолженность покупателя;
дебет счета 80 кредит счета 48 - 30000 руб. (120000 руб. - 90000 руб.) - финансовый результат от реализации задолженности;
дебет счета 51 кредит счета 76 - 90000 руб. - поступили платежи третьего лица по договору цессии.
Списание приобретенного права требования
В свою очередь предприятие-приобретатель прав требования имеет право реализовать его в дальнейшем или добиться его погашения.
Учет приобретенных прав требования следует осуществлять на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения", а их списание и реализацию через счет 48.
Пример N 5.
Предприятие по договору цессии приобретает права требования к организации А (величина требования - 240000 рублей) за 180000 рублей.
Сумма в 180000 руб. поступила на расчетный счет предприятия.
Операции по реализации прав требования отражаются в учете следующими проводками:
дебет счета 58 кредит счета 76 - 180000 руб.- приобретены права требования;
дебет счета 76 кредит счета 51 - 180000 руб.- перечислены средства в оплату приобретенных прав требования;
дебет счета 51 кредит счета 76 - 240000 руб. - поступили средства от должника;
дебет счета 48 кредит счета 58 - 180000 руб. - списание реализованных прав требования;
дебет счета 76 кредит счета 48 - 240000 руб.- погашение обязательств должника.
Реализация (уступка) участником общества с ограниченной ответственностью принадлежащей ему доли.
В соответствии со статьей 21 Федерального закона РФ от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в редакции изменений и дополнений) участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества, при этом согласия общества или других участников на совершение такой сделки не требуется (если иное не предусмотрено уставом общества).
Продажа или уступка иным образом своей доли (или ее части) третьим лицам допускается, если это не запрещено уставом общества. При этом другие участники общества имеют преимущественное право покупки доли (части доли) по сравнению с третьими лицами.
Продажа доли оформляется договором купли-продажи между продавцом и приобретателем.
Кроме того, в соответствии со статьей 26 Федерального закона РФ от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ любой участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия его участников или общества в целом.
В случае выхода участника общества из общества, его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорционально оплаченной части вклада.
Общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.
Стоимость доли выбывающего участника выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае, если такой разницы недостаточно для выплаты, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.
В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) вложения предприятии в приобретение долей обществ с ограниченной ответственностью, учитываются по счету 06 "Долгосрочные финансовые вложения".
Так как, согласно статье 39 части первой НК РФ, продажа доли ее обладателем причисляется к реализации, то предприятие-продавец оформляет реализацию принадлежащей ему доли через счет 48:
дебет счета 76 кредит счета 48 - выручка от продажи принадлежащей предприятию доли;
дебет счета 48 кредит счета 06 - номинальная стоимость реализованной доли;
дебет счета 48 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС со стоимости реализованной доли;
дебет счета 48 (80) кредит счета 80 (48) - прибыль (убыток) от реализации принадлежащей предприятию доли.
Реализация долей в уставном капитале сторонних предприятий
В случае, если предприятие, имеющее доли в уставном капитале сторонних предприятий, учреждений и организаций, решит реализовать такие доли, учтенные в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) по счету 06 такого рода операции отражаются в учете также через счет 48 (подтверждено письмом Департамента налоговой политики Минфина РФ от 26 марта 1998 года N 04-07-12).
Реализация ценных бумаг
При отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами предприятия и организации руководствуются требованиями и правилами, установленными Законом о бухгалтерском учете, Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности, а также "Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", утвержденным приказом Минфина РФ от 15 января 1997 года N 2.
При осуществлении финансовых вложений в ценные бумаги, предприятия должны учитывать срок, в течение которого они намерены получать доходы по ним. Если доходы предполагается получать в течение свыше одного года, то вложения относятся к долгосрочным и учитываются по счету 06, если менее года - к краткосрочным и учитываются на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения".
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора, которые в соответствии с пунктом 3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами складываются из:
- сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу;
- сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
- вознаграждений, уплачиваемых посредническим организациям;
- расходов по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;
- иных расходов, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг и произведенных до их постановки на учет.
При учете ценных бумаг предприятиям следует особое внимание обратить на вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется.
При составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года, стоимость таких акций отражается по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов.
В том случае, если предприятие в дальнейшем примет решение о реализации принадлежащих ему ценных бумаг, такая операция оформляется по счету 48, по которому отражается балансовая (номинальная) стоимость выбывающих акций, а также понесенные в связи с этим расходы
Если предприятие образовывало резервы под обесценение ценных бумаг, при реализации таких бумаг резерв восстанавливается.
Пример N 6.
Предприятие реализует принадлежащие ему 50 акций по цене 550 руб. за штуку (учетная стоимость числящихся акций - 500 руб. за шт.).
Ввиду того, что по состоянию на конец 1999 года рыночная стоимость акций составляла менее учетной (440 руб. за шт.), предприятием был создан резерв под обесценение ценных бумаг в размере 3000 руб. (500 руб. - 440 руб.) х 50 шт.).
Реализация акций отражается в учете следующими проводками:
дебет счета 62 кредит счета 48 - 27500 руб. (550 руб. х 50 шт.) - выручка от реализации;
дебет счета 48 кредит счета 06 - 25000 руб. (500 руб. х 50 шт.) - на реализацию отнесена учетная стоимость реализуемых акций;
дебет счета 48 кредит счета 80 - 2500 руб. (27500 руб. - 25000 руб.) - финансовый результат от реализации акций;
дебет счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" кредит счета 80 - 3000 руб. - резерв под обесценение акций списан по факту их реализации.
По счету 48 отражается также операция по передаче двойного складского свидетельства (подтверждено письмами Минфина РФ от 4 марта 1999 года N 16-00-14-145, от 17 июня 1998 года N 16-00-17-67).
При этом учетная стоимость указанных ценных бумаг в бухгалтерском учете не формируется, а по дебету счета 48 отражаются затраты, связанные с указанной передачей.
Безвозмездная передача активов предприятия, реализация (выбытие) которых отражается через счет 48
В соответствии с пунктом 82 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности при реализации и прочем выбытии имущества организации, убыток или доход по таким операциям относится на финансовые результаты.
Кроме того, в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 стоимость безвозмездно полученных активов предприятия относятся к внереализационным доходам.
Исходя из этого убыток от безвозмездной передачи активов предприятия (в том числе и отражаемых по счету 48) относится на счет 80:
дебет счета 48 кредит счетов 04, 10, 12 - в безвозмездном порядке переданы активы предприятия;
дебет счета 48 кредит счетов 10, 69, 70 др. - затраты по безвозмездной передаче активов предприятия;
дебет счета 80 кредит счета 48 - убыток от безвозмездной передачи активов (не уменьшает налогооблагаемую прибыль).
Стоит также заметить, что в соответствии со статьей 575 ГК РФ безвозмездная передача имущества стоимостью свыше 5 минимальных размеров оплаты труда одной коммерческой организацией другой не допускается.
Отдельные вопросы налогообложения операций, оформляемых через счет 48
Как уже отмечалось ранее, использование при реализации имущества счета 48 освобождает предприятия от уплаты ряда налогов. Вместе с этим вопросы налогообложения таких операций достаточно многогранны.
Налог на прибыль
В соответствии с пунктом 4 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при определении прибыли от реализации имущества, принадлежащего предприятию, для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этого имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленной в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.
Методика исчисления индекса-дефлятора для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий утверждена Госкомстатом РФ, Минэкономики РФ и Минфином РФ 21, 27 мая 1996 года.
В соответствии с Методикой индекс инфляции для индексации стоимости реализуемого имущества предприя
