Комментарий к приказу Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000"
В ходе выполнения программы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и приведения его в соответствие с правилами, применяемыми в международном учете и отчетности, Министерство финансов Российской Федерации разработало ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Применение этого Положения обязательно с 1 января 2000 г. Одновременно отменяется ПБУ 3/95.
Новая редакция ПБУ составлена с учетом изменений в методологии бухгалтерского учета, гражданском и налоговом законодательстве Российской Федерации, введенных за последнее время. В ранее действовавшее ПБУ 3/95 изменения не вносились в течение всего срока его действия, т.е. с 1995 г.
В комментируемом документе дано основополагающее определение: курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и их рублевой оценкой по курсу, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету или составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период.
Переоценка
В новом ПБУ не изменилось определение категории активов и обязательств, подлежащих переоценке с начислением курсовых разниц. Как и прежде, должны быть переоценены только те из них, стоимость которых выражена в иностранной валюте и расчеты по которым также произведены в иностранной валюте.
В пункте 2 документа содержится прямая оговорка, что положения данного ПБУ не применяются, если по принятым к учету активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, оплата производится в рублях, т.е. возникающая в данном случае в бухгалтерском учете разница не относится к курсовой.
Определение даты отражения переоценки в учете
Существенные изменения по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 3/95 внесены в порядок определения временного периода для расчета курсовой разницы в связи с изменением официального курса валют.
Согласно ПБУ 3/2000 курсовая разница начисляется за период с момента принятия к учету активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и до момента фактического исполнения обязательства по оплате. Не исполненные на конец отчетного периода обязательства также подлежат переоценке по курсу на последний календарный день отчетного периода.
Конкретная дата отражения в учете операций по принятию активов и обязательств, а также отражения в учете их исполнения (дата совершения операции) определяется как день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или хозяйственным договором на актив либо обязательство. В приложении к ПБУ 3/2000 приводится уточнение дат для отдельных операций.
В порядок отражения банковских, кассовых операций, расчетов с подотчетными лицами в валюте изменений не внесено и, как правило, их учет трудностей у бухгалтеров не вызывает.
Существенно изменилось понятие "дата совершения операции" в отношении операций по отражению доходов и расходов организации.
Новое определение этого понятия в отношении доходов (в частности, выручки от реализации, пени, штрафов, начисляемых согласно условиям договоров, и прочих) дано в соответствии с вступившим в силу с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 "Учет доходов организаций".
Дата совершения операций в отношении расходов (приобретение товарно-материальных ценностей по импортным контрактам, импорт услуг и др.) установлена в соответствии с ПБУ 10/99 "Учет расходов организаций".
Таким образом, дата принятия к учету дебиторских или кредиторских обязательств организации, в том числе и валютных, должна быть определена бухгалтером в соответствии с нормами ПБУ 9/99 и 10/99.
Иными словами, доходы организаций, в частности от экспортной реализации, согласно новым ПБУ в бухгалтерском учете должны быть отражены в момент перехода права собственности на реализуемые активы к покупателю в соответствии с определенной с ним договоренностью.
Именно с этого момента, а не с момента предъявления покупателю (или иному источнику получения дохода) расчетных документов (счетов), как было определено прежним ПБУ 3/95, должен начинаться отсчет курсовой разницы в связи с переоценкой дебиторской задолженности до исполнения договорного обязательства.
Кредиторские валютные обязательства (расходы) организации принимаются к учету и соответственно переоцениваются также с момента, определенного нормами ПБУ 10/99 и условиями договоров.
Необходимо обратить внимание и на уточнение в новом ПБУ 3/2000 определения понятия даты совершения операции применительно к формированию уставного капитала и задолженности собственников по внесению вкладов в иностранной валюте. Задолженность участников и учредителей отражается с момента приобретения организацией статуса юридического лица. В соответствии со ст.51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации.
Напомним, что в ранее действовавшем ПБУ 3/95 датой формирования задолженности в валюте участников признавалась дата подписания учредительных документов.
Бухгалтерский учет курсовых разниц
Как и прежде, начисленные в бухгалтерском учете курсовые разницы подлежат отнесению на финансовый результат организации.
Однако в соответствии с ПБУ 3/95 организациям было предоставлено право выбора метода отнесения начисленных курсовых разниц на финансовый результат: по мере начисления и отражения в учете либо с предварительным отражением в течение года на счете 83 "Доходы будущих периодов" и последующим списанием сальдо на финансовый результат в конце отчетного года.
Новым же ПБУ 3/2000 определен единственный порядок отражения на бухгалтерских счетах курсовых разниц: курсовые разницы начисляются по соответствующим счетам, подлежащим переоценке в корреспонденции только со счетом 80 "Прибыли и убытки организации". Таким образом, счет 83 "Доходы будущих периодов" для отражения курсовых разниц с 1 января 2000 г. не используется.
Исключение из этого порядка составляет лишь отражение курсовой разницы, связанной с переоценкой уставного (складочного) капитала, которая подлежит отнесению на добавочный капитал.
В отношении учета реализации товаров (работ, услуг) при расчетах с покупателями в иностранной валюте положениями по бухгалтерскому учету не внесено ничего нового. Напомним, что изменения начиная с января 2000 г. внесены только в учет выручки от реализации товаров (работ, услуг) при установлении догов
