Затраты предприятия: источники финансирования, оформление и отражение в учете (в том числе для целей налогообложения) (И.В. Гейц, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2000 г.)

Затраты предприятия:
источники финансирования, оформление и отражение в учете
(в том числе для целей налогообложения)

Деятельность каждого хозяйствующего субъекта неразрывно связана с проблемой определения источника финансирования тех или иных понесенных затрат. И от того, правильно ли будет определен этот источник (себестоимость продукции, позволяющая снижать налогооблагаемую базу по налогу прибыль; средства нераспределенной прибыли, остающейся после уплаты налогов и сборов; целевые финансирования и поступления) зависит правильное определение суммы налога на прибыль, причитающейся к уплате по принадлежности, и, следовательно, отсутствие возможных дополнительных непроизводительных затрат по уплате штрафных санкций, предусмотренных частью первой НК РФ.

К теме определения источников финансирования отдельных затрат редакция уже обращалась. Среди рассмотренных ранее (см. статью "Некоторые вопросы оформления в учете затрат, производимых предприятием" в журнале "Консультант бухгалтера" N 7 за 1999 год), можно выделить вопросы, связанные с отражением:

- организационных расходов (расходов, связанных с образованием юридического лица; расходов, связанных с необходимостью переоформления учредительных и других документов, изготовлением штампов и печатей);

- затрат на сертификацию;

- затрат на оплату информационных, консультационных, аудиторских и маркетинговых услуг;

- расходов по оплате услуг нотариуса;

- оплаты услуг связи;

- расходов по добровольному страхованию (в том числе на обязательное страхование работников детективной и охранной деятельности);

- расходов на рекламные и связанные с этим цели;

- расходов, связанных с набором персонала предприятия;

- расходов по охране;

- затрат на приобретение и установку средств сигнализации;

- затрат по эксплуатации компьютера (в том числе приобретение прав на программы для ЭВМ; приобретение единичного экземпляра программы; работы по модернизации и текущему ремонту компьютера; приобретение комплектующих и оргтехники);

- затрат по оплате парковки автомобилей (оплата сбора за парковку и стоимости парковки);

- расходов на подписку и литературу;

- расходов по оплате услуг, предоставляемых работникам (оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и спортивных мероприятий и т.п.);

- оплаты услуг банковских учреждений;

- расходов на горюче-смазочные материалы (проблема нормирования расходов и их документального оформления).

За прошедшее время, во-первых, проблема отражения затрат претерпела некоторую "законодательную революцию", во-вторых, отдельные из вышеприведенных вопросов подлежат уточнению, и в-третьих, появилась необходимость рассмотрения некоторых других вопросов, заслуживающих внимания читателей журнала.

При использовании материала, опубликованного в журнале "Консультант бухгалтера" N 7 за 1999 год, следует учитывать, что за прошедшее время изменились нормы отнесения отдельных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения, в частности:

- по расходам на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, представительским расходам - приказ Минфина РФ от 15 марта 2000 года N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" (применяется с 1 апреля 2000 года);

- по компенсациям за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок - приказ Минфина РФ от 4 февраля 2000 года N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок";

- по отчислениям на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций-источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности (отныне для целей налогообложения они принимаются в размере не более 2 процентов от объема реализуемой продукции (работ, услуг) - постановление Правительства РФ от 31 мая 2000 года N 420 "О внесении изменений в пункт 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (применяется с 1 июля 2000 года);

- по отчислениям на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию (для целей налогообложения затраты принимаются в размере не более 1 процента от объема реализуемой продукции (работ, услуг) - постановление Правительства РФ от 31 мая 2000 года N 420 (применяется с 1 июля 2000 года).

Законодательное регулирование затрат, производимых хозяйствующими субъектами

С принятием Минфином РФ нового Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и введением его в действие с 1 января 2000 года в Российской Федерации действуют два основных документа, посвященных источникам финансирования затрат предприятий, учреждений и организаций (далее по тексту - предприятий) - Положение о составе затрат и ПБУ 10/99.

Рассмотрим сферы их применения.

ПБУ 10/99 устанавливает правила формирования информации о расходах организации в бухгалтерском учете (можно сказать определяет, на счетах какой группы Плана счетов, подлежат отражению те или иные затраты предприятия), а также подразделяет все затраты по следующим направлениям (в соответствии с этим формируются данные, отражаемые в "отчете о прибылях и убытках" (форма N 2, утвержденная приказом Минфина РФ от 13 января 2000 года N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"):

- расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы;

- чрезвычайные расходы.

Расходы по обычным видам деятельности представляют собой расходы, связанные с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров, и отражаются в бухгалтерском учете по соответствующим счетам раздела III Плана счетов "Затраты на производство" (т.е. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 31 "Расходы будущих периодов" и т.п.).

Прочие расходы (объединяющие операционные, внереализационные и чрезвычайные) отражаются в бухгалтерском учете по счету 80 "Прибыли и убытки", и соответственно включают в себя.

1. Операционные расходы:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- прочие операционные расходы.

2. Внереализационные расходы:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов);

- прочие внереализационные расходы.

3. Чрезвычайные расходы:

- расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Следует учитывать грань между расходами по обычным видам деятельности и операционным расходам.

Так, в организациях, предметом деятельности которых является:

- предоставление имущества за плату во временное пользование по договору аренды;

- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций

расходы, связанные с осуществлением такого рода деятельности, относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Если же предприятие занимается такого рода деятельностью, которая не является для него предметом деятельности, то затраты, связанные с осуществлением такой деятельности, относятся к операционным и, следовательно, отражаются по счету 80.

Возникает вопрос исходя из чего определять является ли данный вид деятельности для того или иного предприятия предметом деятельности или нет, достаточно ли для этого указания об осуществлении такой деятельности в учредительных документах или нет.

Мнение редакции состоит в том, что признание той или иной осуществляемой предприятием деятельности зависит от того, содержат ли регистрационные документы предприятия тот или иной код ОКОНХ (Общесоюзного классификатора отраслей народного хозяйства, утвержденного Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 1 января 1976 года в редакции последующих изменений) или нет.

Пример

Регистрационная карта предприятия содержит код ОКОНХ 80300 (что означает "сдача в наем (аренду) оборудования и машин производственно-технического назначения).

В связи с этим сдача в наем имущества, принадлежащего предприятию, следует признать предметом деятельности данного предприятия, а расходы, связанные со сдачей имущества в аренду - на счетах учета затрат (20, 26) или, как вариант, непосредственно на счетах учета реализации (46 "Реализация продукции (работ, услуг)").

Из приведенной в ПБУ 10/99 классификации расходов не видна в настоящее время роль счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", как одного из источников финансирования расходов предприятия.

В связи с отсутствием в ПБУ 10/99 каких либо упоминаний о порядке использования средств нераспределенной прибыли, отдельные лица уже начинают утверждать о том, что данный счет в течение отчетного года вообще не должен затрагиваться, а по истечение года на нем должен отражаться конечный результат деятельности предприятия (то есть фактически присутствует необходимость только двух субсчетов счета - "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет").

Мы считаем, что средства счета 88 следует использовать в порядке, оговоренном в Инструкции по применению Плана счетов:

1) по субсчету "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" отражается выплата в конце года доходов учредителям предприятия (дебет счета 88 кредит счетов 75 "Расчеты с учредителями", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда");

2) по субсчету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" отражается выплата доходов учредителям предприятия (дебет счета 88 кредит счета 75);

3) по субсчету "Фонды накопления" отражается направление средств на производственное развитие предприятия и иные аналогичные мероприятия по созданию нового имущества (строительство новых производственных цехов и предприятий, оснащение их оборудованием и т.п.);

4) по субсчету "Фонд социальной сферы" отражается направление средств предприятия капитального характера на социальные нужды (строительство детсадов, школ, спортзалов и т.п., их оснащение и переоборудование);

5) по субсчету "Фонды потребления" отражается направление средств предприятия некапитального характера на социальные нужды (текущее содержание объектов социально-культурной сферы), на материальное поощрение работников предприятия (выплата премий, подарков и т.п.), на проведение других аналогичных мероприятий, не приводящих к образованию нового имущества предприятия.

Что касается Положения о составе затрат, то оно применяется только для целей налогообложения, а именно для определения расходной части налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

И только в части дополнительного материала Положение может служить для определения соответствующего источника финансирования тех или иных затрат.

Например, пункты 2 - 12 Положения о составе затрат (с учетом требований ПБУ 10/99) могут служить основанием для определения расходов по обычным видам деятельности, а отдельные положения этих пунктов для установления затрат, финансируемых за счет средств нераспределенной прибыли (так, пункт 7 Положения о составе затрат определяет затраты на оплату труда, которые не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), а их список редакция предлагает для определения затрат по оплате труда, погашаемых за счет фондов потребления предприятия, то есть относимых на соответствующий субсчет счета 88).

При практическом использовании положений ПБУ 10/99 и Положения о составе затрат и их соотношении, следует обратить внимание на тот факт, что расходы, связанные с оплатой услуг, предоставляемых кредитными организациями, а также проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (займов, кредитов), относятся к операционным расходам и потому отражаются по счету 80, а для целей налогообложения в соответствии с Положением о составе затрат такие затраты учитываются в составе затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Кроме того, в соответствии с пунктом 6.6 ПБУ 10/99 и пунктом 6.6 ПБУ 9/99 суммовые разницы, образующиеся в случаях оплаты товаров, продукции, работ и услуг в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), относятся соответственно на уменьшение или увеличение выручки от реализации (т.е. по счету 46), тогда как для целей налогообложения отрицательные суммовые разницы даже не уменьшают налогооблагаемую базу, так как иное не предусмотрено пунктом 15 Положения о составе затрат.

Так что в этом случае корректировка налогооблагаемой базы по сравнению с отраженными по правилам бухгалтерского учета расходами будет довольно значительной.

Пример

Предприятие отгрузило заказчику продукцию по договору купли-продажи, согласно которому расчеты производятся исходя из суммы, эквивалентной 10 000 долларам США.

Допустим, на дату отгрузки продукции курс доллара составлял 28 руб. 40 коп., а на дату платежа - 28 руб. 00 коп.

Себестоимость продукции составляет 196 000 руб. В бухгалтерском учете предприятия отражаются следующие проводки:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 46 - 284 000 руб. (10 000 долларов США х 28 руб. 40 коп.) - стоимость отгруженной продукции (с НДС) на дату отгрузки;

дебет счета 46 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - 47 333 руб. 33 коп. (284 000 руб. х 16,67%) - НДС со стоимости отгруженной продукции на дату отгрузки (где 16,67 - расчетная ставка для определения суммы налога на добавленную стоимость в 20% от стоимости продукции с учетом суммы НДС);

дебет счета 46 кредит счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 5 916 руб. 67 коп. (284 000 руб. - 47 333 руб. 33 коп.) х 2,5%) - исчислен налог на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 46 кредит счета 40 "Готовая продукция" - 196 000 руб. - себестоимость отгруженной продукции;

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" 3 550 руб. (284 000 руб. - 47 333 руб. 33 коп.) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

дебет счета 80 кредит счета 46 - 34 750 руб. (284 000 руб. - 47 333 руб. 33 коп. - 5 916 руб. 67 коп. - 196 000 руб.) - определен финансовый результат от реализации.

Всего налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит 31 200 руб. (34 750 руб. - 3 550 руб.);

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 62 - 280 000 руб. (28 руб. 00 коп. х 10 000 долларов) - поступление платежей исходя из курса доллара на дату платежа;

дебет счета 62 кредит счета 46 - 4 000 руб. (280 000 руб. - 284 000 руб.) (сторно) - на сумму отрицательной суммовой разница сторнирована выручка предприятия;

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - 666 руб. 66 коп. (4 000 руб. х 16,67%) (сторно) - сторнирована сумма НДС с отрицательной суммовой разницы;

дебет счета 46 кредит счета 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 83 руб. 33 коп. (4 000 руб. - 666 руб. 66 коп.) х 2,5%) (сторно) - сторнирована сумма налога на пользователей автомобильных дорог с отрицательной суммовой разницы;

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" - 50 руб. (4 000 руб. - 666 руб. 66 коп.) х 1,5%) (сторно) - сторнирована сумма налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с отрицательной суммовой разницы.

Таким образом, конечный финансовый результат, отраженный по счетам бухгалтерского учета, составит сумму в 27999 руб. 99 коп. (31200 руб. - - 4000 руб. + 666 руб. 66 коп. + 83 руб. 33 коп. + 50 руб.).

Для целей же налогообложения принимается превышение выручки над расходами в сумме 31 200 руб. (т.е. без учета отрицательной суммовой разницы и корректировок с нее).

Отражение затрат предприятия в составе расходов будущих периодов

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета к расходам будущих периодов относятся затраты, произведенные предприятием в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Такие расходы списываются в порядке, устанавливаемом предприятием (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) бухгалтерский учет расходов будущих периодов осуществляется на счете 31 "Расходы будущих периодов" и в их составе подлежат отражению расходы, связанные с:

- горноподготовительными работами;

- подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;

- освоением новых предприятий, производств, установок и агрегатов;

- рекультивацией земель;

- неравномерно производимому в течение года ремонтом основных средств (когда предприятием не создается соответствующий резерв или фонд);

- взносом арендной платы за последующие периоды;

- подпиской на периодические печатные издания и др.

В связи с тем, что ограничительного перечня расходов будущих периодов действующее законодательство не предусматривает, хозяйствующие субъекты вправе самостоятельно определять состав расходов, отражаемых на счете 31.

При этом следует учитывать, что злоупотребление предоставленными правами может привести к неправильному исчислению налога на прибыль, и, соответственно, к непроизводительным расходам на уплату штрафных санкций за нарушение налогового законодательства. Так, в случае, если затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, не будут отражены по счетам учета расходов будущих периодов, это приведет к занижению налогооблагаемой прибыли за отчетный период, и, соответственно, к недоплате налога на прибыль.

На практике к расходам будущих периодов могут быть отнесены также следующие виды расходов:

- на рекламу;

- на подготовку и переподготовку кадров;

- на подписку на периодические издания;

- на приобретение лицензий;

- на оплату услуг телефонной и почтовой связи;

- на оплату среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на последующие месяцы (в случае, если предприятие в установленном порядке не образует резерв предстоящих расходов на оплату среднего заработка за отпуск).

Учтенные на счете 31 расходы списываются в дебет соответствующих счетов:

20 "Основное производство" - затраты, относящиеся к основному производству (того производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания предприятия, организации);

23 "Вспомогательные производства" - расходы будущих периодов вспомогательных цехов и подсобных производств;

25 "Общепроизводственные расходы" - расходы будущих периодов по обслуживанию основного и вспомогательных производств предприятия;

26 "Общехозяйственные расходы" - управленческие и хозяйственные расходы предприятия, относящиеся по своему характеру к расходам будущих периодов;

29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - расходы будущих периодов обслуживающих производств и хозяйств" (расходы жилищно-коммунального хозяйства, находящегося на балансе предприятия; пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений; домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительского назначения; научно-исследовательских и конструкторских подразделений);

43 "Коммерческие расходы" - расходы будущих периодов, связанные с реализацией (сбытом) продукции;

44 "Издержки обращения" - расходы будущих периодов снабженческих, сбытовых, торговых, иных посреднических и других подобных им предприятий и организаций;

88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - расходы будущих периодов, источниками финансирования которых являются средства нераспределенной прибыли предприятия (организации).

Списание расходов будущих периодов производится согласно методу, избранному предприятием в каждом конкретном случае на основании расчетов, составленных после произведенной оплаты или окончании выполненных работ.

В таком расчете рекомендуется отражать следующие показатели:

- распределяемую сумму;

- корреспондирующий счет, на который будет производиться списание;

- календарный период, на который относятся расходы будущих периодов;

- суммы списания по отдельным месяцам календарного периода, на который приходятся расходы.

Произведенные предприятием расходы учитываются на счете 31 без сумм налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 19 Инструкции о порядке исчисления НДС сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

В связи с этим налог на добавленную стоимость по фактически выполненным работам (оказанным услугам) учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и списывается на расчеты с бюджетом по мере оплаты средств поставщикам вне зависимости от наступления периода, в котором указанные расходы будут списаны на затраты производства (издержки обращения):

дебет счета 31 кредит счетов 60, 76 - отражены затраты, относящиеся к расходам будущих периодов (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости оказанных услуг и затрат, относящихся к будущим периодам;

дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 - оплата расходов;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" кредит счета 19 - принят к зачету налог на добавленную стоимость по оплаченным расходам.

Налог же на добавленную стоимость по оплаченным работам (услугам), фактическое исполнение которых будет произведено в последующих отчетных периодах, учитывается в аналитическом учете на отдельно открываемом к счету 19 субсчете "Налог на добавленную стоимость по работам, услугам, относящимся к будущим периодам" и списывается на расчеты с бюджетом по мере выполнения работ (оказания услуг):

дебет счета 31 кредит счетов 60, 76 - отражены затраты, относящиеся к расходам будущих периодов;

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости оказанных услуг и затрат, относящихся к будущим периодам;

дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 - оплата расходов;

дебет счетов 20, 23, 26, 29, 44 кредит счета 31 - расходы будущих периодов отнесены на издержки производства;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" кредит счета 19 - принят к зачету налог на добавленную стоимость по оплаченным и выполненным работам (оказанным услугам).

В том случае, если затраты, учтенные на счете 31 подлежат списанию за счет средств нераспределенной прибыли предприятия, соответствующая им часть налога на добавленную стоимость списывается за счет этого же источника и возмещению из бюджета не подлежит - дебет счета 88 кредит счета 19.

Отражение отдельных видов затрат предприятия

Остановимся на вопросах отражения отдельных видов затрат предприятий, вызывающих интерес у читателей журнала.

Проценты за полученные кредиты (займы)

В соответствии с ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные ей кредиты и займы, относятся к операционным расходам и соответственно отражаются на счете 80.

При этом следует учитывать, что если заемные средства получены на приобретение материально-производственных запасов или объектов основных средств, то, руководствуясь положениями ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97, расходы по оплате процентов относятся на увеличение первоначальной стоимости активов, но только до принятия их на учет.

После принятия их на учет, расходы по оплате процентов относятся за счет средств нераспределенной прибыли предприятия.

В целях же исчисления налогов уплачиваемые организацией проценты относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном Положением о составе затрат.

Так, в соответствии с подпунктом "с" пункта 2 Положения о составе затрат на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль относятся затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга.

При этом затраты по оплате процентов по просроченным кредитам в уменьшение налогооблагаемой базы не принимаются, а затраты по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центробанка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Также следует учитывать, что включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по ссудам банков, полученных на оплату налогов (прямых и косвенных) Положением о составе затрат не предусмотрено (подтверждено письмом Госналогслужбы РФ от 22 июля 1997 года N 13-0-16/180).

Расходы по оплате коммунальных услуг при аренде помещений

Расходы организации-арендодателя по оплате коммунальных платежей в части, относящейся к сданному в аренду помещению, в случае, если договором предусматривается покрытие всех расходов по предоставлению имущества в аренду (включая и коммунальные платежи) величиной арендной платы, отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов по дебету счета 80 (подтверждено пунктом 11 ПБУ 10/99).

При этом, если предоставление имущества за плату во временное пользование является для арендодателя предметом его деятельности (что должно быть подтверждено соответствующими уставными документами), то расходы арендодателя по уплате коммунальных платежей относятся к расходам по обычным видам деятельности и потому отражаются по счету 46 (пункт 5 ПБУ 10/99).

Следует отметить, что для целей налогообложения не могут быть приняты расходы по безвозмездным договорам (пункт 2 статьи 423 ГК РФ), по которым арендодатель предоставляет имущество во временное пользование (аренду) другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (см. пункт 8 "Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли", утвержденных письмом Госналогслужбы РФ от 27 октября 1998 года N ШС-6-02/768@).

Если договором аренды суммы коммунальных платежей в состав уплачиваемой арендатором арендной платы не включены, то порядок отражения в бухгалтерском учете арендодателя подлежащих к получению (полученных) от арендатора сумм, зависит от содержания договора, связанного с оказанием арендатору соответствующих коммунальных услуг.

Так, если арендодатель в соответствии с действующим законодательством вправе выполнять функции по оказанию коммунальных услуг (услуг в сфере коммунального хозяйства - параграф 6 "Энергоснабжение" главы 30 части второй ГК РФ; услуг в сфере телефонной связи - статья 15 Федерального закона РФ от 16 февраля 1995 года N 15-ФЗ "О связи"), то поступающие суммы арендной платы отражаются по кредиту счета 46, в противном случае - по кредиту счета 80 в составе операционных доходов.

Что же касается расходов организации-арендатора по оплате коммунальных платежей, то исходя из характера указанных расходов, как затрат непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), они подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора вне зависимости от вида деятельности организации-арендодателя, определения в соответствии с договором суммы арендной платы (в составе арендных платежей или отдельно сверх их размера), но при условии заключения договоров на получение арендатором коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством (пункт 8 письма Госналогслужбы РФ от 27 октября 1998 года N ШС-6-02/768@).

Связано это с тем, что в соответствии со статьей 545 ГК РФ абонент может передать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединительную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. В связи с этим, если арендатором в установленном порядке не будет заключен договор с энергоснабжающей организацией по предоставлению коммунальных услуг (электрической и тепловой энергии, газа и воды) в рамках арендованного помещения, или же такой отдельный договор не будет заключен между арендодателем и арендатором по согласованию с энергоснабжающей организацией, то расходы арендатора по производству коммунальных платежей не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) (по крайней мере - в рамках исчисления налога на прибыль).

Кроме того, следует отметить, что для целей налогообложения не могут быть приняты также затраты по безвозмездным договорам, по которым арендатор за предоставление ему в аренду имущества не производит арендные платежи (в том числе за коммунальные услуги) и не предоставляет иных встречных услуг).

Расходы на проведение мероприятий по гражданской обороне

Многие предприятия страны привлекаются к осуществлению мероприятий по гражданской обороне, неся при этом соответствующие затраты.

Постановлением Правительства РФ от 16 марта 2000 года N 227 "О возмещении расходов на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне" установлено, что расходы на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне, понесенные предприятиями и организациями независимо от формы собственности, возмещаются при включении этих мероприятий в состав государственного оборонного заказа за счет средств, предусмотренных на эти цели в федеральном бюджете.

Полученные из бюджета средства подлежат учету по счету 96 "Целевые финансирование и поступления".

Остальные расходы на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне (по мероприятиям, не включенным в государственный заказ) относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), но только в размерах, согласованных с соответствующими органами, осуществляющими управление гражданской обороны.

Отчисления на содержание подразделений противопожарной службы

Статьей 10 Федерального закона РФ от 21 декабря 1994 года N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" (в редакции изменений и дополнений) установлены обязательные по решению органов местного самоуправления отчисления в размере 0,5% от общей сметной стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции объектов, расширению, техническому переоснащению предприятий, зданий, сооружений и других объектов, за исключением работ, финансируемых за счет средств местных бюджетов.

Вместе с этим следует заметить, что проблема производства данных обязательных отчислений была рассмотрена в письме МНС РФ от 17 апреля 2000 года N АП-6-01/292.

Налоговыми органами отмечен тот факт, что данные виды отчислений несут все признаки налога (обязательного сбора) и в связи с этим до принятия части второй НК РФ взимание таких отчислений не законно, так как они не предусмотрены статьями 19, 20 и 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 1998-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации (статья 2 Федерального закона РФ от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В связи с вышеизложенным, самим МНС РФ признано, что органы государственной противопожарной службы не вправе требовать уплаты отчислений на содержание территориальных подразделений противопожарной службы.

Платежи по аренде имущества у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями

В соответствии с письмом МНС РФ от 11 апреля 2000 года N ВГ-6-02/271 "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями" затраты предприятий по производству платежей в пользу физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за арендованное у них имущество на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения отнесены быть не могут.

Обусловлено это тем, что постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда от 27 февраля 1996 года N 2299/95 и от 25 июня 1996 года N 3652/95 определено, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, а в соответствии с подпунктом "ч" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за аренду только основных производственных фондов (или их отдельных частей).

Не могут быть отнесены на себестоимость для целей налогообложения также расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, так как в соответствии с подпунктом "е" пункта 2 Положения о составе затрат к затратам на обслуживание производственного процесса относятся расходы по поддержанию в рабочем состоянии только основных производственных фондов, к которым не может быть отнесено имущество физических лиц - не предпринимателей.

Что касается порядка отражения таких затрат в бухгалтерском учете (т.е. не в целях налогообложения), то предприятие вправе установить его самостоятельно. Если предприятие посчитает учесть такие затраты на счетах учета затрат (например, для формирования более точных данных о размерах затрат, связанных с производством продукции (работ, услуг), то затраты относятся на соответствующие счета затрат (20, 23, 26) с последующей корректировкой для целей налогообложения. В противном случае затраты относятся на счет 88.

Амортизационные отчисления по объектам недвижимости, подлежащим государственной регистрации

В соответствии с ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

При этом право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Кроме того, исходя из статьи 223 ГК РФ, в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", вступившим в силу с 31 января 1998 года в соответствии с нормами ГК РФ, государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи.

Исходя из вышеизложенного, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, и потому, до момента регистрации права собственности, должен отражаться на счете 08 "Капитальные вложения".

Кроме того, отсюда следует, что амортизационные отчисления на объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, не начисляются и соответственно для целей налогообложения не учитываются (подтверждено письмом МНС РФ от 28 апреля 2000 года N ВГ-6-02/334 "По вопросу начисления амортизационных отчислений").

Амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов

В соответствии с пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учета стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования с отнесением периодических амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг) на основании подпункта "ц" пункта 2 Положения о составе затрат.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются начиная с 1 января 2000 года в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности предприятия) (приказ Минфина РФ от 24 марта 2000 года N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету").

Следует обратить внимание на тот факт, что в ряде случаев при заключении лицензионных договоров фиксированная стоимость лицензии на право пользования патентом или "ноу-хау" сторонами не определяется, а достигается соглашение о производстве периодических платежей (роялти).

В таких случаях периодические лицензионные платежи, предусмотренные договором о предоставлении пользователю исключительных прав по использованию товарного знака и "ноу-хау", не формируют отдельного объекта "нематериальных активов", а относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), как расходы, обуславливающие технологию производства и товарный вид выпускаемой продукции (письмо Госналогслужбы РФ от 10 февраля 1998 года N 02-4-07/10). При этом стоимостная оценка права пользования патентом, "ноу-хау" отражается на отдельном забалансовом счете и начисление амортизации по таким нематериальным активам не производится.

Отдельные вопросы начисления амортизационных отчислений по объектам основных производственных фондов

При начислении амортизационных отчислений по объектам основных производственных фондов хозяйствующие субъекты должны учитывать тот факт, что для целей налогообложения такие амортизационные отчисления должны учитываться по нормам, утвержденным в установленном порядке (подпункт "х" пункта 2 Положения о составе затрат).

Такие нормы в настоящее время утверждены постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 года N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

При этом, согласно письму Минэкономики РФ от 6 января 2000 года N МВ-6/6-17 "Разъяснение о применении Единых норм амортизационных отчислений" необходимо руководствоваться изданием данного постановления, опубликованным в Собрании постановлений Правительства РФ, 1990 год, N 30, ст.140. Изложение указанного постановления в иных сборниках нормативных актов, других печатных изданиях не является официальным опубликованием.

При начислении амортизации также следует учитывать, что письмом Минэкономики РФ от 17 апреля 2000 года N МВ-32/6-51 персональные компьютеры отнесены к активной части основных средств, на которые распространяется механизм ускоренной амортизации. При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент в размере не выше 2.

Расходы по оплате отдельных видов услуг, предоставляемых предприятиям

Часто для осуществления своей деятельности предприятия обращаются к услугам сторонних предприятий и организаций. Связано это может быть со многими факторами - отсутствие собственных структур, которые могли бы заняться теми или иными работами; специальный характер услуг, для осуществления которых необходимы соответствующая инфраструктура и разрешение на ведение деятельности и т.п.

При списании затрат по оплате предоставляемых услуг важно определить их состав и содержание, а также "производственную необходимость".

Оплата услуг связи, в том числе услуг "Интернета"

В соответствии с подпунктом "и" пункта 2 Положения о составе затрат оплата услуг связи относится на себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, непосредственно связанные с управлением производством (в связи с чем такие затраты следует признать расходами по обычным видам деятельности).

В настоящее время состав предоставляемых предприятиям услуг связи довольно широк и многогранен. При этом следует иметь ввиду, что в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети, как правило, входит стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования.

Такие затраты по установке телефонов (без стоимости аппаратов) носят долгосрочный характер и, учитывая это, подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные вложения, производимые за счет собственных источников (при превышении лимита отнесения предметов к средствам в обороте), или подлежат отнесению на издержки производства (при непревышении лимита отнесения предметов к средствам в обороте) как текущие затраты (подтверждено письмом Минфина РФ от 26 марта 1999 года N 04-02-05/6).

Сами телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) в зависимости от стоимости их приобретения принимаются на учет как объекты основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке. Расходы же, связанные с потреблением услуг телефонной связи (абонентская плата, ремонт телефонных аппаратов и т.п.) независимо от вида телефонов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

В тех случаях, если предприятие заключает договор об оказании услуг телефонной связи на определенный срок (например, по истечении данного времени оно имеет намерение продать или вернуть собственнику телефонизируемое помещение по истечении небольшого периода времени), то затраты на подключение телефона, относимые на издержки производства, в соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета следует отражать в составе расходов будущих периодов с последующим их списанием в течение планируемого времени использования помещения за счет соответствующего источника.

В своей практической деятельности предприятия сталкиваются с проблемой отражения затрат по использованию Интернета.

При этом следует отметить, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. N 17, услуги по передаче данных и других видов документальных сообщений, включая обмен информацией между ЭВМ (код 642 0019), относятся к группе "услуги электрической связи".

В связи с чем расходы, связанные с использованием Интернета, следует также относить к расходам по оплате услуг электрической связи и соответственно относить в полной мере их на себестоимость продукции (работ, услуг).

При этом, если оплата услуг по договору с провайдером на абонентское обслуживание производится единовременно за весь срок действия договора или за какой-то отдельный календарный период, превышающий один месяц, то такие расходы в соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета следует первоначально отражать в с