Комментарий к постановлению Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П (В.М.Зарипов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2000 г.)

Комментарий к постановлению Конституционного Суда РФ
от 28 марта 2000 г. N 5-п
"По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5
Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"
в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти"
и гражданки И.В.Савченко"

Передача авторских прав не облагается налогом на добавленную стоимость. Такой вывод сделал Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 28 марта 2000 г. N 5-П по делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". В ходе рассмотрения дела и вынесения Постановления КС РФ сделал ряд выводов, которые должны непосредственно повлиять на практику применения налогового законодательства.

Как и всякое дело, рассматриваемое в Конституционном Суде Российской Федерации, это дело имеет свою предысторию.

Акционерное общество "Конфетти" осуществило авторский литературный перевод американского телесериала. Право на использование перевода было передано по авторскому договору Московской телевизионной компании. С сумм вознаграждения, полученных от телекомпании, АО "Конфетти" НДС не уплатило, имея в виду льготу, предусмотренную подп."к" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

В 1996 г. налоговая инспекция в ходе проверки акционерного общества доначислила ему по данному эпизоду НДС, спецналог, пеню и штраф*(1). Не согласившись с решением налогового органа, АО "Конфетти" обратилось с иском в арбитражный суд. Решением арбитражного суда действия налоговой инспекции были признаны неправомерными, причем это судебное решение было подтверждено постановлениями судов апелляционной и кассационной инстанций. Тем не менее в 1998 г. дело было пересмотрено в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации. Постановлением Президиума ВАС РФ от 19 мая 1998 г. N 2190/97*(2) решения нижестоящих судов были изменены, в иске организации в части вознаграждения за передачу исключительных авторских прав было отказано.

Однако налогоплательщик на этом не остановился и с целью защиты своих прав обратился в КС РФ, считая, что толкование, которое было дано Президиумом ВАС РФ при рассмотрении дела, не соответствует смыслу Закона о НДС с точки зрения Конституции РФ. КС РФ согласился с доводами, изложенными в жалобе, и вынес комментируемое Постановление.

Проанализировав положения Законов РФ "О налоге на добавленную стоимость" и "Об авторском праве и смежных правах" в их взаимосвязи и на основе конституционных принципов налогообложения, КС РФ пришел к выводу, что получение имущественных авторских прав (право на использование авторского произведения путем распространения, воспроизведения, передачи в эфир и т.д.) само по себе не является и не может являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, в установлении льготы для получателя имущественных авторских прав нет необходимости. Кроме того, как отметил КС РФ, "получение имущественных авторских прав на использование произведения по авторскому договору (в любой его разновидности, предусмотренной Законом) одной стороной предполагает их передачу другой стороной - обладателем. Договорные отношения сторон по передаче и получению имущественных авторских прав на использование произведения представляют собой единый правовой процесс по реализации данного авторского права как имущественной ценности".

Однако в сложившейся под влиянием налоговых органов практике лицо, передающее имущественные авторские права и получающее за это вознаграждение, уплачивало под видом НДС, не установленный Законом налог, так как не могло предъявить получателю суммы НДС. Это противоречит ст.57 Конституции РФ, предусматривающей обязанность платить только законно установленные налоги, а также принципу равенства (ст.19 и 57 Конституции РФ). В итоге КС РФ сделал вывод, что норма, содержащаяся в подп."к" п.1 ст.5 Закона о НДС, в правоприменительной практике толкуется неправильно, т.е. в результате такого толкования ей придается неверный смысл. Толкование данной нормы верно лишь тогда, когда под ней понимается освобождение от НДС оборотов по передаче имущественных авторских прав. Таким образом, предметом льготы, предусмотренной в подп."к" п.1 ст.5 Закона о НДС, являются обороты*(3) по реализации в виде вознаграждения за передачу имущественных авторских прав. Именно эти обороты и освобождаются от НДС.

Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что данная налоговая льгота "касается только оборотов в виде вознаграждения, выплачиваемого обладателю имущественных авторских прав их получателем по авторскому договору, и не распространятся на обороты, возникающие из отношений лица, получившего имущественные авторские права от их обладателя, с иными лицами, т.е. в результате последующего использования произведения получателем не по авторскому договору... а именно совершения им действий, в результате которых к произведению получают доступ другие лица". Например, от НДС не освобождаются средства, полученные от продажи аудио- и видеокассет с записями авторских передач, фильмов и т.д.

В ходе рассмотрения дела КС РФ сделал выводы, которые интересны и в плане судебной защиты прав налогоплательщиков. В частности, он отметил, что Российская Федерация в соответствии со ст.1 Конституции РФ является правовым государством, поэтому российские законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Принцип ясности и понятности налогового законодательства в настоящее время закреплен в п.6 ст.3 НК РФ*(4) и должен способствовать правильному пониманию и применению налогового законодательства в первую очередь налогоплательщиками, а также налоговыми и судебными органами. Кроме того, данный принцип призван воспрепятствовать произвольному и дискриминационному применению налоговых норм должностными лицами государственных органов. Несоблюдение этого принципа может привести к признанию налога неустановленным. По данному вопросу КС РФ придерживается мнения, что "некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании рассматриваемого положения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве". Такой вывод Суда является, по сути, первым примером применения данного принципа и задает некоторые ориентиры в плане его практического использования.

Конституционный Суд Российской Федерации в рассматриваемом Постановлении подчеркивает, что "в судебной практике должно обеспечиваться конституционное истолкование подлежащих применению законоположений". Это означает, что, рассматривая дело, арбитражные суды и суды общей юрисдикции всегда должны проверять соответствие нормы закона, подлежащие применению. Однако признавать конкретную норму закона не соответствующей Конституции РФ арбитражные суды и суды общей юрисдикции не вправе: такое признание не будет иметь юридической силы. Возникшая же неопределенность в конституционности нормы закона препятствует разрешению дела. В этой ситуации суд обязан приостановить производство по делу (ст.103 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации") и обратиться в КС РФ с запросом о конституционности закона*(5). Суд, направивший запрос, при вынесении решения по делу будет обязан руководствоваться позицией Конституционного Суда, сформулированной по данному запросу. Несмотря на то, что суд обязан самостоятельно проверять конституционность применяемых норм закона, налогоплательщик при рассмотрении налогового спора в суде вправе по собственной инициативе в суде любой инстанции поставить перед судом вопрос о конституционности той или иной нормы закона и ходатайствовать об обращении суда с запросом в КС РФ. Суд обязан вынести по такому ходатайству мотивированное определение и в случае его удовлетворения обратиться с запросом в КС РФ.

Необходимо отметить, что впервые Постановление КС РФ посвящено налоговым льготам. Конституционный Суд Российской Федерации рассмотрел вопрос о соответствии Конституции РФ налоговой льготы по кругу лиц. При этом вопрос о правомерности введения данной льготы как таковой не рассматривался.

В связи с несовершенством действующего законодательства можно предположить, что вопросы о налоговых льготах будут решаться в Конституционном Суде еще не раз. Необходимо лишь учитывать, что КС РФ не рассматривает жалобы на действия законодателя, который не установил ту или иную льготу.

Говоря о последствиях принятия КС РФ Постановления от 28 марта 2000 г., следует обратить внимание на то, что "правоприменитель... реализуя свои полномочия, не вправе придавать рассматриваемому положению подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" какое-либо иное значение, расходящееся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем Постановлении". Это означает, что подп."к" п.1 ст.5 Закона о НДС при его применении по нашему мнению следует трактовать так: к) патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности, о также обороты в виде вознаграждения, получаемого обладателем имущественных авторских прав на использование произведения от их приобретателя по авторскому договору. Другими словами, лицо, получившее плату за переданное им имущественное авторское право, не уплачивает с данной суммы НДС. Таким образом, Постановлением КС РФ практика взимания НДС с вознаграждений за передачу авторских прав признана несоответствующей Конституции РФ, внесена ясность в толкование подп."к" п.1 ст.5 Закона о НДС.

Как правило, на практике возникает вопрос: распространяется ли Постановление КС РФ на отношения, возникшие до вступления Постановления в силу. Необходимо иметь в виду следующее.

1. Незаконный нормативный акт, в том числе закон, является неправомерным не с момента его признания таковым, а с момента его принятия, поскольку уже на момент принятия он порочен (не обладает необходимым признаком нормативного правового акта - законностью) и, следовательно, не должен обладать юридической силой. Поэтому признание закона не соответствующим Конституции РФ означает, что данный закон неправомерен и не порождает правовых последствий (не подлежит применению) с момента его принятия.

2. Отмена нормативного акта и признание нормативного акта недействительным - это разные правовые явления, влекущие разные правовые последствия*(6).

Законом о Конституционном Суде КС РФ не наделен полномочиями отменять нормативные акты. В соответствии с Конституцией РФ КС РФ относится к судебным органам власти, следовательно, он, как и другие судебные органы, вправе лишь установить факт правомерности (законности) или неправомерности (незаконности) акта (в данном случае - неконституционность закона), т.е. подтвердить либо опровергнуть презумпцию правомерности действий государственных органов и принимаемых ими актов и на основании этого признать или не признать нормативный акт недействительным. Вынесение иных решений по усмотрению Суда в данном случае недопустимо.

3. К решениям судебных органов, которые нормативными актами не являются, понятие "обратной силы" не применяется. Поэтому высказывания, что постановления КС РФ не имеют обратной силы, вряд ли обоснованны.

4. Как следует из ст.57 Конституции РФ, "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". В многочисленных постановлениях, в том числе в рассмотренном выше, КС РФ отмечает, что налогоплательщик обязан уплачивать только "законно установленные налоги и сборы". То есть, если обязанность по уплате налогов была установлена незаконно, для уплаты налогов, а значит и для лишения права собственности на имущество налогоплательщиков, нет никаких оснований. Иными словами, те суммы, которые были перечислены в бюджет на основании законов, признанных впоследствии неконституционными, налогами в их прямом смысле не являются.

5. В Постановлении КС РФ от 2 февраля 1996 г. N 4-П отмечается, что правосудие по самой своей сути может признаваться таковым лишь при условии, что оно отвечает требованиям справедливости и обеспечивает эффективное восстановление в правах (ст.14 Международного пакта о гражданских и политических правах 1966 г., ст.8 Всеобщей декларации прав человека 1948 г.). Следовательно, говорить, что правосудие свершилось, можно лишь тогда, когда нарушенные права действительно восстановлены.

В соответствии со ст.53 Конституции РФ "каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц". Таким образом, для восстановления нарушенных прав необходим пересмотр дел в отношении всех лиц, права которых нарушены, и возврат необоснованно взысканных денежных сумм. В рассматриваемом случае пересмотр должен заключаться в возврате необоснованно взысканных денежных сумм, иначе нарушенное право не будет восстановлено.

Все налогоплательщики, которые, руководствуясь нормой закона, признанной впоследствии неконституционной, переплатили в бюджет денежные средства, вправе обратиться в компетентные органы или суд с заявлением о возврате уплаченных средств. Должны быть возвращены и те суммы, которые были взысканы с налогоплательщиков в принудительном порядке*(7).

В.М.Зарипов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно официальной позиции налоговых и финансовых органов денежные средства, получаемые по договорам о передаче авторских прав, под льготу не подпадают и облагаются НДС в общеустановленном порядке. См., например, письма Госналогслужбы России от 22 января 1998 г. N АП-8-03/34 и от 22 мая 1996 г. N 03-4-09/21, письма Минфина России от 10 марта 1995 г. N 04-03-11 и от 22 марта 1999 г. N 04-03-08.

*(2) См.: Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - 1998. - N 8.

*(3) Отметим, что под оборотами КС РФ понимает не сумму записей по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а сумму оплаты за реализованные товары (работы, услуги).

*(4) О данном принципе говорил еще Адам Смит в своей работе "Исследование о природе и причинах богатства народов".

*(5) См. также: Постановление КС РФ от 16 июня 1998 г. N 19-П "По делу о толковании отдельных положений статей 125, 126 и 127 Конституции Российской Федерации".

*(6) В Решении ВС РФ от 6 августа 1998 г. N ГКПИ 98-300 прямо отмечается, что понятия признания утратившим силу акта и его недействительности имеют разные правовые значения и последствия.

*(7) По этому вопросу дополнительно см.: Сухова И.А. Есть ли льготы при налогообложении НДС передачи авторских прав?//Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. Сборник статей. Вып. 1. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. - С.137.