Комментарий к письму МНС РФ от 1 марта 2000 г. N АП-8-03/1037 (А.А.Никонов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 12, июнь 2000 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 1 марта 2000 г. N АП-8-03/1037
"Об экспортной льготе и возмещении "входного" налога"

Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685, Инструкция Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 и различные письма МНС России настолько запутали порядок предоставления льготы по НДС и возмещения данного налога, что предложить вариант поведения без нарушения какого-либо из указанных документов весьма непросто. Между тем, налоговые органы наверняка будут настаивать на их соблюдении. Как разрешит суд возможный спор - неизвестно. Однако представляется неверным давать комментарий исходя из возможных судебных ошибок. Поэтому ниже изложена точка зрения автора на то, как должно применяться комментируемое письмо, каким должно быть отношение суда к этому письму, а также нормативным актам, на основании которых оно издано.

Данное письмо определяет, что предоставление льготы по экспортируемым товарам (работам, услугам) допускается только после:

1) полного исполнения обязательств поставщиком-экспортером;

2) поступления на счет экспортера всей суммы контракта или стоимости партии, поставка которой оговорена этим контрактом либо дополнительным соглашением к нему.

Частичная оплата контракта или согласованной партии не позволяет зачесть НДС.

Пример. Налогоплательщик отгрузил на экспорт согласованную в контракте партию товаров стоимостью 1 млн.дол. США. При приобретении и реализации этих товаров налогоплательщик уплатил поставщикам НДС в сумме 700000 руб. В текущем налоговом периоде налогоплательщик получил в оплату экспортированных товаров 999999,99 дол. США.

В соответствии с комментируемым письмом этот налогоплательщик не вправе использовать льготу по НДС и засчитывать (возмещать) из федерального бюджета НДС.

Из статьи 57 Конституции РФ и ст.3 НК РФ следует, что на территории Российской Федерации уплачиваются только законно установленные налоги и сборы. Следовательно, налогоплательщики вправе не уплачивать ту часть истребуемого у них налога, взимание которой не основано на законе (подп.11 п.1 ст.21 НК РФ). Комментируемое письмо не является законом, не относится к актам законодательства о налогах и сборах и обязательно лишь для нижестоящих налоговых инспекций (ст.4 НК РФ). Суды не применяют его в качестве нормативного акта, т.е. на основании этого письма не может быть разрешен спор об исчислении НДС (Информационное письмо ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373). Суды оценивают такие документы наряду с другими доказательствами по делу наравне с доводами налогоплательщика и разрешают спор на основании закона. Оценивая комментируемое письмо, суд должен принять во внимание, что оно не применяется в части, изменяющей или дополняющей Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" и другие законы (п.7 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 41/9).

В пункте 2 ст.7 указанного Закона содержатся правила исчисления НДС, в соответствии с которыми данный налог подлежит вычету из сумм налога, полученного от покупателей, при соблюдении следующих условий:

1) товары (работы, услуги) оприходованы;

2) НДС по ним уплачен поставщикам;

3) стоимость товаров (работ, услуг) относится на издержки производства и обращения.

Иных условий зачета НДС, уплаченного поставщикам Закон не содержит.

Пункт 8 Указа Президента РФ N 685 устанавливает, что "с 1 июля 1996 года возврат налога на добавленную стоимость при экспорте осуществляется только после поступления выручки на счет налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах".

Однако, во-первых, этот пункт препятствует только возврату НДС при экспорте, т.е. возмещению налога. Поэтому он не противоречит установленным в Законе правилам. Не препятствует этот пункт и зачету исчисленного к возврату НДС в счет предстоящих платежей.

Во-вторых, Указ Президента РФ не может применяться в части, не соответствующей Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость", в п.3 ст.7 которого сказано, что "в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период".

Таким образом, неполучение выручки не может повлечь отказ в зачете входного НДС в процессе исчисления налога, равно как и отказ в зачете НДС, исчисленного по установленным Законом правилам, так как подобный отказ противоречит Закону о НДС и не предусмотрен Указом N 685. Отказ в возмещении входного НДС из-за непоступления валютной выручки соответствует Указу, но противоречит Закону, изменяя установленные последним правила. Согласно ст.4 НК РФ Указ в части, изменяющей Закон, применяться не может.

Допустим, что вопреки Закону о НДС возврат налога при непоступлении выручки от реализации соответствующих товаров на экспорт не производится. В этом случае установленные комментируемым письмом правила влекут за собой расширение установленного Указом запрета. Данный Указ определяет, что возврат НДС "при экспорте осуществляется только после поступления выручки на счет". Часть поступившей от покупателя выручки также является выручкой. Например, если поступил один доллар от реализации тысячедолларового товара, то этот поступивший доллар признается полученной выручкой, а остальные 999 дол. США - неполученной валютной выручкой. Поскольку выручка в сумме 1 дол. США существует, должна быть применена норма Указа о возврате НДС. Так как выручка получена в сумме 1 дол. США, возврату подлежит та часть НДС, которая приходится на эту выручку.

А.А. Никонов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"