Оплата лечения и подоходный налог с физических лиц (Л. Осипчук, "Финансовая газета", N 38, сентябрь 2000 г.)

Оплата лечения и подоходный налог
с физических лиц

Статьей 20 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.93 г. N 5487-1 предусмотрено право граждан на медико-социальную помощь. Граждане имеют право на бесплатную медицинскую помощь в государственной и муниципальной системах здравоохранения в соответствии с законодательством Российской Федерации, республик в составе Российской Федерации и правовыми актами автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга. Гарантированный объем бесплатной медицинской помощи гражданам обеспечивается в соответствии с программами обязательного медицинского страхования. Медицинская помощь в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения оказывается гражданам бесплатно за счет средств соответствующего бюджета, страховых взносов, других поступлений.

Медицинская помощь включает:

скорую медицинскую помощь при состояниях, угрожающих жизни или здоровью гражданина или окружающих его лиц, вызванных внезапными заболеваниями, обострениями хронических заболеваний, несчастными случаями, травмами и отравлениями;

амбулаторно-поликлиническую помощь, включая проведение мероприятий по профилактике (в том числе диспансерному наблюдению), диагностике и лечению заболеваний как в поликлинике, так и на дому;

стационарную помощь, оказываемую в лечебных учреждениях при острых заболеваниях и обострениях хронических болезней, отравлениях и травмах, требующих интенсивной терапии, круглосуточного медицинского наблюдения и изоляции по эпидемиологическим показаниям, а также при плановой госпитализации с целью проведения лечения и реабилитации, требующих круглосуточного медицинского наблюдения.

Оказание медицинской помощи производится и на платной основе как за счет средств физического лица, так и за счет средств предприятий, учреждений, организаций или иных работодателей.

Согласно Основам законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан предприятия, учреждения и организации государственной, муниципальной, частной систем здравоохранения могут осуществлять свою деятельность только при наличии лицензии на избранный вид деятельности. Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.03.96 г. N 350 (в ред. от 10.08.98 г.) "Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности" предусмотрено, что лицензированию подлежит медицинская деятельность, осуществляемая юридическими лицами независимо от организационно-правовой формы, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Лицензирование медицинской деятельности осуществляется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Следовательно, организациям, оплачивающим медицинское обслуживание физических лиц, необходимо обращать внимание на наличие лицензии у соответствующих учреждений, оказывающих медицинские услуги.

В соответствии с п.п."я" п.1 ст.3 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с учетом изменений и дополнений) в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемом периоде, в целях налогообложения не включается стоимость амбулаторного или стационарного медицинского обслуживания своих работников и (или) членов их семей.

Медицинское обслуживание включает лечебно-профилактические и диагностические мероприятия, протезирование (в том числе зубопротезирование независимо от используемого материала), судебно-медицинское освидетельствование, лечение и диагностику хронического алкоголизма.

Косметологические услуги, услуги бытового и сервисного характера не относятся к медицинскому обслуживанию. Таким образом, оплата за счет средств предприятий, учреждений и организаций таких услуг подлежит налогообложению в составе совокупного дохода физических лиц в общеустановленном порядке. При невозможности взыскания налога с физического лица у источника получения дохода или в случаях, когда заведомо известно, что взыскание задолженности может быть осуществлено в течение многих лет, предприятия, учреждения и организации согласно ст. 21 Закона N 1998-1 обязаны в течение месяца сообщить о сумме задолженности налоговому органу по месту своего нахождения. Взыскание этой суммы производится на основании платежного извещения, вручаемого налоговым органом физическому лицу. Аналогичная норма содержится и в ст. 24 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что налоговые агенты обязаны в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности. Такое сообщение осуществляется посредством заполнения Справки о доходах физического лица (приложение N 3 к инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц").

Действующим законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений по применению льготы по оплате медицинского обслуживания своих работников и членов их семей в зависимости от расположения лечебных учреждений: на территории Российской Федерации или за ее пределами, от вида собственности медицинского учреждения (государственная или частная).

Согласно п.п."я" п.8 инструкции N 35 своими работниками считаются физические лица (в том числе совместители), состоящие в трудовых отношениях с данными предприятиями, учреждениями, организациями или другими работодателями. К членам семьи работника относятся в соответствии с п.п."к" п.8 этой инструкции супруг(а), дети и родители.

При оплате за счет средств организаций лечения граждан, не являющихся ее работниками, инвалидами, а также не состоящих с работниками этой организации в родственных отношениях, стоимость такого лечения подлежит налогообложению. Так, при оплате организацией по счету медицинского учреждения лечения бывшего работника организации стоимость такого медицинского обслуживания подлежит налогообложению. В случае, когда бывший работник не имеет основного места работы и иных источников дохода, кроме одного, при исчислении налога источник выплаты дохода согласно п. 34 инструкции N 35 производит его уменьшение на установленные законом вычеты на основании заявления плательщика, соответствующих документов, подтверждающих право на льготы и вычеты, а также трудовой книжки.

Федеральным законом от 24.11.95 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" предусмотрено, что оказание квалифицированной медицинской помощи инвалидам, включая лекарственное обеспечение, осуществляется бесплатно или на льготных условиях в соответствии с законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации. Стоимость лечения инвалида независимо от группы инвалидности, как состоящего, так и не состоящего в трудовых отношениях с организацией, не подлежит налогообложению. Статьей 29 этого Закона предусмотрено, что инвалиды I группы и дети-инвалиды, нуждающиеся в санаторно-курортном лечении, имеют право на получение второй путевки для сопровождающего их лица. Стоимость таких путевок лицам, сопровождающим инвалидов I группы и детей, нуждающихся в санаторно-курортном лечении, в целях налогообложения не включается в совокупный доход физических лиц согласно п.п."д" п.1 ст.3 Закона N 1998-1 как компенсационная выплата физическим лицам в иных случаях, предусмотренных действующим законодательством.

Необходимо отличать оплату медицинского обслуживания работников, заключивших договоры гражданско-правового характера, от оплаты лечения совместителей, состоящих в трудовых отношениях с этой организацией. В первом случае может возникнуть объект налогообложения, если гражданин не является членом семьи работника (совместителя) или инвалидом, тогда как во втором случае объекта налогообложения нет.

Если работнику и (или) членам его семьи или не работающему на данном предприятии инвалиду для оказания медицинской услуги денежные средства выданы наличными, то факт их использования по назначению должен быть подтвержден соответствующим документом медицинского учреждения. При отсутствии таких документов (квитанций, приходных ордеров и т.п.) эта сумма включается в его совокупный облагаемый доход.

В ряде случаев у организаций, оплачивающих стоимость медицинских осмотров своих работников, возникают вопросы о порядке их налогообложения. На территории Российской Федерации согласно ст. 4 Кодекса законов о труде Российской Федерации (КЗоТ) до принятия соответствующих законодательных актов применяются нормы бывшего СССР в части, не противоречащей Конституции и законодательству Российской Федерации, а также международным соглашениям (договорам) с участием Российской Федерации. Обязательный порядок прохождения медицинских осмотров некоторых категорий работников предусмотрен ст. 154 КЗоТ. Стоимость таких медицинских осмотров не включается в совокупный доход физических лиц согласно п.п."д" п.1 ст.3 Закона N 1998-1.

При оформлении направления работника на лечение за границу командировкой все командировочные расходы (оплата проезда, проживания, суточные), кроме расходов, непосредственно связанных с медицинским обслуживанием (лекарства, прием и обследование врачами за границей), включаются в совокупный доход работника, подлежащий налогообложению. Согласно действующей в настоящее время инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7.04.88 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", изданной на основании постановления Совмина СССР от 18.03.88 г. N 351, служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Если командировка имеет целью не выполнение служебного поручения по распоряжению руководителя, а проведение лечения вне места постоянной работы сотрудника, то стоимость таких командировочных расходов даже при их документальном подтверждении подлежит налогообложению в составе совокупного дохода работника.

При заболевании работника, командируемого организацией за границу, следует применять положения постановления Госкомтруда СССР от 25.12.74 г. N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей", действующего в настоящее время. Согласно п.п."б" п.9 этих Правил в случае заболевания в пути следования работника за время вынужденной в связи с этим задержки ему выплачиваются суточные, но не более чем за четыре месяца. Учитывая изложенное, такие суммы, полученные работником, не подлежат включению в совокупный доход как компенсационные выплаты, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством, согласно п.п."д" п.1 ст.3 Закона N 1998-1.

В случае, когда невозможно проведение эффективного лечения на территории Российской Федерации, возможно его осуществление за границей. Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.01.95 г. N 69 "О финансировании в иностранной валюте лечения граждан Российской Федерации за границей" предусмотрено предоставление физическим лицам иностранной валюты по льготному курсу для лечения. Минфину России по согласованию с Минздравом России предоставлено право определять с учетом курса рубля к иностранным валютам, устанавливаемого Банком России, размеры соотношения, по которому граждане Российской Федерации, нуждающиеся в лечении, их родственники или заинтересованные организации будут вносить в федеральный бюджет средства в рублях для оплаты средств в иностранной валюте, выделяемых гражданам Российской Федерации Минздравом России и предназначенных на покрытие расходов, связанных с их лечением за границей. Пунктом 2.2 приказа Минздрава России от 2.07.98 г. N 208 "О порядке направления граждан Российской Федерации на лечение за рубеж" предусмотрено, что в федеральный бюджет средства в рублях для оплаты валютных ассигнований, выделяемых российским гражданам для лечения за рубежом, вносятся гражданами, нуждающимися в лечении, их родственниками или заинтересованными организациями с учетом льготного курса рубля к иностранным валютам, который устанавливает Минфин России. Положительную курсовую разницу, возникающую в таких случаях, не следует рассматривать как объект налогообложения ни у физических лиц, направляемых на лечение за границу, ни у сопровождающих их лиц.

При оплате лечения своего работника возможно и оказание ему материальной помощи, тогда налогообложение осуществляется в порядке, предусмотренном п.п."к" п.1 ст.3 Закона N 1998-1. В этом случае в целях налогообложения не включается в совокупный доход работника, полученный в налогооблагаемом периоде, сумма в пределах до двенадцатикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (МРОТ) в год (на 1.06.2000 г. - 1001 руб. 88 коп.). Таким образом, сумма, превышающая двенадцатикратный МРОТ в год, подлежит налогообложению в составе совокупного дохода работника. Если оплата медицинского обслуживания производится физическому лицу, не являющемуся ни работником (совместителем), ни членом семьи работника, ни инвалидом, то организации в целях налогообложения доходов такого лица целесообразно оказать ему материальную помощь на лечение. В этом случае под налогообложение подпадает сумма, превышающая двенадцатикратный МРОТ в год. При выделении денежных средств работнику на его лечение (согласно подтверждающим документам о понесенных им расходах на медицинское обслуживание) вся сумма не подлежит налогообложению. Если документы, подтверждающие произведенные расходы, отсутствуют у работника организации, то оказываемая материальная помощь не подлежит налогообложению в пределах двенадцатикратного МРОТ в год.

При лечении в стационарных медицинских учреждениях иногда отсутствуют дорогостоящие лекарственные препараты, и организации оплачивают их стоимость за своих работников. В таких случаях происходит нарушение положений постановления Правительства Российской Федерации от 11.09.98 г. N 1096 (в ред. от 26.10.99 г.) "Об утверждении Программы государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью", предусматривающего, что бесплатная лекарственная помощь осуществляется только при оказании скорой медицинской и стационарной помощи. Стоимость таких дорогостоящих препаратов в целях налогообложения не следует включать в совокупный доход таких работников или членов их семей при условии документального подтверждения таких расходов (например, выписка из истории болезни или документ стационарного медицинского учреждения, подтверждающий необходимость в данном медицинском препарате, а также товарный и кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру).

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 30.07.94 г. N 890 "О государственной поддержке развития медицинской промышленности и улучшении обеспечения населения и учреждений здравоохранения лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения" для некоторых категорий физических лиц возможно бесплатное предоставление лекарств. Перечень групп населения и категорий заболеваний, при амбулаторном лечении которых лекарственные средства и изделия медицинского назначения отпускаются по рецептам врачей бесплатно, предусмотрен приложением N 1 к этому постановлению. Если организация оплачивает стоимость дорогостоящих медицинских препаратов своим работникам (или членам их семей), имеющим заболевание, указанное в приложении N 1, то стоимость таких препаратов не следует включать в совокупный доход граждан при наличии документального подтверждения (рецепта врача на бесплатный отпуск лекарств, товарного и кассового чека).

Оплата медицинского обслуживания физических лиц возможна посредством заключения договоров добровольного медицинского страхования. Стоимость амбулаторного или стационарного медицинского обслуживания, предоставляемого физическим лицам медицинскими учреждениями по договорам добровольного медицинского страхования, осуществляемого за счет средств предприятий, учреждений и организаций в пользу своих работников и (или) членов их семей, не включается в совокупный облагаемый доход физических лиц в соответствии с п.п."я" п. 8 раздела I инструкции N 35. Суммы страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, оплаченных за счет средств организаций, не включаются в совокупный доход физических лиц при отсутствии выплат застрахованным.

Если заключенный договор добровольного медицинского страхования первоначально не предусматривал выплат застрахованным, а в дальнейшем они осуществлялись, то возникает объект налогообложения в виде страховых взносов в том отчетном периоде, в котором была произведена такая выплата. Другими словами, на основании полученных от страховой компании сведений о произведенных страховых выплатах по договорам добровольного медицинского страхования возникает объект налогообложения в виде страховых взносов. Если выплату производит организация, уплатившая сумму страхового взноса по договорам добровольного медицинского страхования за физических лиц, то на нее и возлагается обязанность удержания подоходного налога с суммы взносов, перечисленных страховой компании.

Итак, объекта налогообложения ни в виде оплаты услуг страховой компании, ни в виде части сумм, формирующих страховую выплату, не возникает по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным за счет средств организаций в пользу физических лиц, если последним выплата страховых сумм на руки не производится.

Особенно внимательны должны быть организации, возмещающие застрахованным физическим лицам страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования. Поскольку письмом Департамента страхового надзора Минфина России от 15.09.99 г. N 24-02/11 определено, что договоры добровольного медицинского страхования, заключенные путем оформления "монополисов", когда страхователь - физическое лицо обращается в медицинское учреждение после наступления страхового случая (заболевания), не следует рассматривать как договоры добровольного страхования. Следовательно, взносы, возмещаемые организацией физическим лицам, подлежат налогообложению, поскольку не могут рассматриваться как страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования.

Организации могут застраховать своих сотрудников (членов их семей) по иным договорам добровольного страхования. Суммы страховых взносов по таким договорам добровольного страхования, заключенным за счет средств организации в пользу своих сотрудников, подлежат налогообложению согласно п.п."ф" п.1 ст.3 Закона N 1998-1. Если наступил страховой случай по такому договору, то суммы страховых выплат, выплачиваемых в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов страхователей и застрахованных физических лиц, не включаются в их совокупный доход.

Для физического лица, направившего лечебному учреждению, частично или полностью финансируемому из бюджета, денежные средства, существует льгота, предусмотренная п.п."а" п.6 ст.3 Закона N 1998-1. В этом случае совокупный доход, полученный в налогооблагаемом периоде, уменьшается на суммы, направленные на благотворительные цели.

Л. Осипчук,

советник налоговой службы I ранга