Признание доходов по договорам строительного подряда
Общий порядок признания доходов для бухгалтерского учета определяется положением по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н. В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка подлежит отражению в учете только после принятия работ заказчиком.
По Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) при заключении договора строительного подряда заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ и принять их результат (ст. 740). Согласно ст. 753 ГК РФ допускается сдача работ поэтапно, если это предусмотрено договором.
После принятия заказчиком работ риски случайной гибели результата работ или их этапа переходят к нему. Следовательно, выручка в учете должна отражаться после принятия работ заказчиком (как результата или этапа).
Сдача результатов работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актами, подписанными обеими сторонами (ст. 753 ГК РФ). Формы таких актов утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.99 г. N 100. К ним относятся: КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта". Если с оформлением акта КС-11 вопросов не возникает, так как он подтверждает принятие результата работ заказчиком и соответственно является основанием для отражения реализации в учете, то с актом КС-2 ситуация иная.
Из нормативных документов следует, что если в договоре строительного подряда не указан порядок приемки работ поэтапно, то оформленные акты КС-2 не являются основанием для отражения реализации в учете. Об этом прямо указано в информационном письме Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 24.01.2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда". В нем форма КС-2 названа "лишь промежуточным актом для проведения расчетов" (п. 18). Порядок признания доходов по договорам строительного подряда представлен на схеме.
/-----------------------------\
/----------|Договор строительного подряда|------------\
| \-----------------------------/ |
V V V
/-------------------\ /-------------------\ /---------------\
|Предусмотрена сдача| |Конкретный порядок| |Предусмотрена |
|комплекса работ или| |сдачи работ не ука-| |сдача по этапам|
|готового объекта |---\ |зан | /----| |
\-------------------/ | \-------------------/ | \---------------/
| \-------\ | /-------/ | |
V V V V V |
/-------------------\ /-------------------\ /---------------\ |
|Оформлен КС-2 или| |Оформлен КС-2 за| |Оформлен КС-2 | |
|КС-11 на готовый| |текущий месяц | |на этап | |
|объект | | | | | |
\-------------------/ \-------------------/ \---------------/ |
V | | V
/-------------------\ | | /---------------\
|Признана реализация|<---------------+----------------/ |Оформлен КС-2 |
\-------------------/ | |на часть работы|
| ^ | |(не являющуюся|
| | | /-----------|завершенным |
| | | | |этапом) |
| | V V \---------------/
| | /----------------------\
| | |Не признана реализация|
| | | (риски сохранены) |
| | \----------------------/
V | | |
/----------\ | V |
|Дебет 62 | | /-------------\ | /---------------\
|Кредит 46 | | | Не признана | \--------->|Признана только|
\----------/ | | в учете | |для целей учета|
| \-------------/ \---------------/
| | |
| V V
| /--------------\ /---------\
| | Дебет 20 | | Дебет 36|
| | Незавершенное| |Кредит 46|
| | производство | \---------/
| \--------------/ |
| V V
/--------------------------\ /---------------------\
|Составление итогового акта| |Составление итогового|
| КС-2 или КС-11 | |акта КС-2 или КС-11 |
\--------------------------/ \---------------------/
V
/---------------------\
| Признание реализации|
\---------------------/
V
/---------\
| Дебет 62|
|Кредит 46|
\---------/
Практика показывает, что в заключаемых договорах, как правило, не указывается четкий порядок сдачи работ. Акт, составленный по форме КС-2 за отчетный период (месяц), является тем документом, на основании которого в учете отражается реализация строительных работ. Однако, как было указано выше, с юридической точки зрения в этом случае акт КС-2 не является подтверждением приемки результата работ заказчиком (генподрядчиком), а следовательно, не может являться основанием для отражения реализации в учете.
Данный подход основан на общих принципах признания реализации, приведенных в п. 12 ПБУ 9/99 и соответствующих международному стандарту финансовой отчетности N 18 "Выручка" (далее - МСФО 18). Одним из основных условий признания реализации по МСФО 18 является переход всех значительных рисков, связанных с произведенными работами, к покупателю (заказчику).
Однако в силу специфики договоров строительного подряда в МСФО 18 не регулируется отражение в учете выручки от данных работ (раздел "Сфера применения", п. 4). Этому вопросу посвящен отдельный международный стандарт финансовой отчетности N 11 "Договоры подряда" (далее - МСФО 11), который основан на концепции приоритета интересов пользователей отчетности по сравнению с формальной стороной перехода рисков.
Одной из основных учетных проблем строительного подряда является длительный период выполнения работ, причем в некоторых случаях он затягивается на несколько лет. Если следовать общему правилу признания реализации по моменту перехода рисков, то она не будет отражаться в учете в течение нескольких отчетных периодов, а следовательно, ни инвесторы, ни кредиторы не будут иметь информации о финансовых результатах деятельности строительной организации за эти периоды, что не позволит им обоснованно и своевременно принимать управленческие решения. Такая ситуация является недопустимой с позиции основного назначения финансовой отчетности как информационной базы для инвестиционных решений. Поэтому в МСФО 11 не анализируется вопрос о переходе рисков на заказчика, а в качестве основного признака признания выручки по договорам подряда рассматривается возможность точной оценки затрат по строительным работам, произведенным на отчетную дату.
Если затраты можно оценить с высокой степенью точности, то методом процента выполнения работ можно определить сумму прибыли, заработанной организацией за определенный период. Как отмечается в стандарте, "это позволит получить полезную информацию о продвижении работ по договору подряда и результатах деятельности за период".
Однако из того, что подрядчик признал в целях бухгалтерского учета выручку от выполнения работ, не следует, что заказчик принял результат работ и связанные с ним риски, а следовательно, в учете не мож
