Комментарий к Федеральному закону от 5 августа 2000 г.
N 117-ФЗ "Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая"
Введение
Первая глава части второй НК РФ - глава 21 - посвящена налогу на добавленную стоимость. Порядок исчисления указанного налога с момента его введения признается одним из наиболее сложных. Во многом это связано с особым механизмом налогообложения добавленной стоимости. К сожалению, принятие части второй Кодекса не внесло ясности в данный вопрос. К тому же уровень юридической техники части второй Кодекса даже по сравнению с первой его частью (которая и сама претерпела значительную техническую правку) чрезвычайно низок и оставляет желать лучшего.
Эффективность и результативность законов и иных нормативных актов в большой мере зависит от того, насколько точны и ясны юридические формулировки, насколько они логически связаны и последовательны, насколько единообразно применение юридических понятий и терминов*(1). В особенности это важно при принятии нормативных актов о налогах. Еще в 1776 г. А. Смит в свой работе "Исследование о природе и причинах богатства народов" писал, что акты о налогах должны быть понятны налогоплательщикам. Данный принцип нашел свое воплощение в п.6 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
При подготовке проектов любых нормативных актов должны соблюдаться следующие правила*(2):
1) конкретность, ясность и полнота правового регулирования;
2) логика в изложении текста документа и связь нормативных предписаний между собой;
3) отсутствие противоречий, пробелов, коллизий;
4) ясность, простота применения и понимания терминов, недопустимость использования в тексте документа неясных, многозначных и нечетких терминов и формулировок;
5) краткость и компактность изложения правовых норм, сокращение до минимума дублирования нормативного материала по одному и тому же вопросу (принцип законодательной экономии);
6) другие правила, средства и приемы разработки, оформления и систематизации нормативных актов в целях их ясности и понятности.
А.Бутурлин, исполнительный директор Российской ассоциации налогового права, справедливо отмечает, что любой кодекс считается высшей юридической формой нормативного документа, является собранием законодательных актов, органично и непротиворечиво связанных с другими областями законодательства, с высокой степенью унификации сложившихся норм и понятий*(3). Следует признать, что часть вторая НК РФ данным требованиям не отвечает.
Факт игнорирования правил законодательной техники при разработке и принятии части второй Кодекса труднообъясним. Безусловно, налоговая сфера чрезвычайно сложна и динамична, требует решения многих задач; наука в ней делает лишь первые шаги. Но все это не освобождает законодателя от необходимости установить четкие и понятые правила налогообложения и довести их до налогоплательщиков и налоговых органов в соответствующих законах.
Формулировки, использованные в части второй Кодекса, откровенно напоминают плохой перевод, в целом же часть вторая НК РФ написана языком, скорее, инструкции, чем закона. Возможно, сказалось то, что со вступлением в силу части второй Кодекса инструкции МНС России не будут иметь для налогоплательщиков обязательной силы и могут направляться только нижестоящим налоговым органам с целью единообразного применения налогового закона (п.2 ст.4 НК РФ). Учитывая это, разработчики попытались подробно рассмотреть все возможные ситуации. Что получилось - судить налогоплательщикам и налоговым органам.
Проблема законодательной техники носит отнюдь не формальный характер. Каждому налогоплательщику, каждому сотруднику налоговых органов придется на себе испытать последствия некачественной работы законодателя. Такие последствия могут выражаться, в частности, в расхождениях при толковании тех или иных положений части второй Кодекса, в попытках налогового и финансового ведомств навязать налогоплательщикам свое видение проблем в условиях, когда из формулировок норм совершенно непонятно, о чем же идет речь и что хотел сказать законодатель.
Уровень развития законодательной техники всегда служит надежным показателем уровня правовой культуры общества. Часть вторая Кодекса - очередной пример того, что правовая культура нашего общества в сфере налогообложения остается крайне низкой.
Как бы то ни было, с 1 января 2001 г. плательщикам при исчислении и уплате НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц и единого социального налога придется руководствоваться нормами части второй Кодекса. Поэтому необходимо все-таки попытаться разобраться в том, что несут в себе новые положения, что изменится в российских налогах с первого дня нового тысячелетия, насколько оправданы вносимые изменения.
С 1 января 2001 г. Инструкция Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" применяется в части, не противоречащей главе 21 НК РФ. Данный вывод следует из ст.29 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"*(4). Согласно этой статье "федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части второй Кодекса и настоящему Федеральному закону, и подлежат приведению в соответствие с частью второй Кодекса". Инструкция во многом противоречит главе 21 Кодекса. Кроме того, положения части второй Кодекса имеют прямое действие и не предусматривают издания инструкций, обязательных для налоговых органов и налогоплательщиков, как это было предусмотрено, например, в п.3 ст.10 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
В соответствии со ст.4 НК РФ МНС России намерено подготовить методические указания по применению глав части второй Кодекса, т.е. по порядку исчисления и уплаты каждого из налогов. Такие указания обязательны для налоговых органов и необязательны для налогоплательщиков. Однако эти указания послужат налогоплательщикам ценным справочным материалом при расчете налогов, ведь они будут представлять, чем руководствуются налоговые органы при проверках. Поэтому изучение данных указаний поможет предсказать позицию налоговых органов по тем или иным вопросам. Полное следование указаниям позволит исключить претензии налоговых органов, поскольку они будут распространять эти указания среди налогоплательщиков в качестве рекомендательных.
Статья 143
В статье 143 НК РФ установлен круг плательщиков НДС, т.е. лиц, на которых возложена обязанность уплачивать данный налог.
Выделяются три категории плательщиков: организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
Определение организации дано в п.2 ст.11 НК РФ. Это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
С принятием части второй Кодекса филиалы и представительства не являются плательщиками НДС. Напомним, что несмотря на то что с 1 января 1999 г. налогоплательщиками признаются только организации и физические лица (п.1 ст.19 НК РФ), филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" являлись самостоятельными плательщиками НДС, до введения в действие части второй Кодекса, исполняя обязанность головной организации по уплате НДС, исчисляли и уплачивали налог в прежнем порядке (ч. 4 ст.9 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Определение индивидуальных предпринимателей содержится в п.2 ст.11 НК РФ. Это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Индивидуальными предпринимателями являются также лица, фактически занимающиеся предпринимательской деятельностью без регистрации в установленном порядке.
Индивидуальные предприниматели отнесены к плательщикам НДС не впервые. До апреля 1996 г. индивидуальные предприниматели, чья выручка от реализации товаров (работ, услуг) превышала 500 тыс.руб. в год, признавались плательщиками НДС.
Говоря о составе налогоплательщиков необходимо учитывать гарантию, предоставленную субъектам малого предпринимательства. В соответствии с абз.2 п.1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" "в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации".
Норма об уплате НДС индивидуальными предпринимателями ухудшает их положение и поэтому не должна распространяться на те из них, которые зарегистрировались ранее 1 января 2001 г. Это правило действует в течение четырех лет. Так, если предприниматель зарегистрировался 10 ноября 1997 г., то по 10 ноября 2001 г. включительно он не является плательщиком НДС. Обязанности налогоплательщика у него появятся только по тем объектам, которые возникнут после 10 ноября 2001 г., например, будет получена оплата за товары (при учетной политике "по оплате").
Необходимость учета гарантии, установленной в абз.2 п.1 ст.9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства, подтвердили Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 1 июля 1999 г. N 111-О и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 6 июня 2000 г. N 161/00.
Сохраняет свою силу и Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", согласно п.2 ст.1 которого организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками НДС. Третья категория плательщиков определена недостаточно четко. Дело в том, что ст.118 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что таможенные платежи уплачивает непосредственно декларант (лицо, перемещающее товары или таможенный брокер) либо иное лицо в соответствии с Таможенным кодексом; любое заинтересованное лицо вправе уплатить таможенные платежи, если иное не предусмотрено ТК РФ. По всей видимости, в ст.143 НК РФ под лицами, признаваемыми плательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу, понимаются только лица, перемещающие товары, т.е. лица, являющиеся собственниками товаров, их покупателями, владельцами либо выступающие в ином качестве, достаточном в соответствии с законодательством Российской Федерации для совершения с товарами действий, предусмотренных Таможенным кодексом, от собственного имени (ст.18 ТК РФ). Посредники и другие подобные лица, которые вправе уплатить НДС за представляемых лиц, к плательщикам НДС не относятся.
Лицами, перемещающими товар, могут быть как организации, так и физические лица, в том числе лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.
Согласно п.1 ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Обязанность уплачивать налоги связана с наличием объекта налогообложения (ст.38 НК РФ). Следовательно, главным признаком налогоплательщика является наличие у него объекта налогообложения. Плательщиками НДС являются не все организации и индивидуальные предприниматели, а те, в отношении которых имеются объекты налогообложения, установленные ст.146 НК РФ.
Статья 144
Первые три пункта комментируемой статьи по сути дублируют положения п.1 и 2 ст.83 НК РФ.
В пункте 4 ст.144 НК РФ определяются особый порядок и особый срок для постановки на учет организаций и индивидуальных предпринимателей - 15 дней с момента государственной регистрации (выдачи лицензий, свидетельств и т.п.). В связи с этим возникает вопрос о соотношении нового 15-дневного срока со сроками, указанными в п.3-6 ст.83 НК РФ. В соответствии с данными пунктами, например, заявление о постановке на учет организации и физического лица подается в течение 10 дней после их государственной регистрации, а заявление о постановке на учет обособленного подразделения - в течение одного месяца после его создания.
Учитывая, что в п.4 ст.144 НК РФ речь идет о том, что постановка на учет проводится налоговыми органами самостоятельно, можно предположить, что такой порядок постановки на учет не заменяет порядок, приведенный в ст.83 НК РФ, хотя при этом и происходит дублирование. Поэтому если в п.4 ст.144 НК РФ не будут внесены уточнения, можно порекомендовать организациям и физическим лицам выполнять требования ст.83 НК РФ в полном объеме, тем более, что сохраняется ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст.116 НК РФ).
В соответствии с п.1 ст.83 НК РФ особенности учета иностранных организаций устанавливает МНС России. Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 было утверждено Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций. Таким образом, порядок их постановки на учет полностью урегулирован в соответствии с Налоговым кодексом, и п.5 ст.144 НК РФ не вносится практически ничего нового.
Указание на то, что иностранные организации вправе встать на учет в налоговых органах по месту нахождения своих постоянных представительств в России не означает, что эти организации не могут встать на учет при отсутствии таких представительств. Иностранные организации не обязаны открывать постоянные представительства в России только для того, чтобы встать на учет в налоговых органах.
Порядок постановки на учет достаточно подробно урегулирован в ст.83-84 НК РФ. Статья 144 НК РФ была призвана, по-видимому, установить особый порядок учета в налоговых органах для целей исчисления НДС, однако решает те же общие вопросы, что и ст.83-84 НК РФ. Поэтому в целом ст.144 НК РФ представляется излишней, так как содержит повторы и ведет к неопределенности в вопросах учета в налоговых органах.
Статья 145
Комментируемой статей предусматривается возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика при соблюдении определенных условий.
Данное освобождение формально отвечает признакам льготы, установленным в ст.56 НК РФ, так как освобождение от обязанности влечет за собой преимущество одних налогоплательщиков перед другими. Однако в отношении НДС освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика является скорее не льготой, а лишней проблемой.
Для получения освобождения предыдущая деятельность налогоплательщика должна отвечать признаку, указанному в п.1 ст.145 НК РФ. Для расчета принимается совокупная налоговая база, которая вычисляется как сумма налоговых баз за три последовательных налоговых периода. Налоговая база, особенности и порядок ее определения установлены в ст.153-162 НК РФ. Налоговым периодом в соответствии со ст.163 НК РФ является календарный месяц.
Освобождением могут воспользоваться как индивидуальные предприниматели, так и организации. На получение освобождения не вправе претендовать плательщики акцизов.
Согласно п.3 ст.145 НК РФ освобождение применяется только в связи с операциями, предусмотренными в подп.1 п.1 ст.146 НК РФ (реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации). В то же время п.3 ст.145 НК РФ установлено, что освобождение не используется в отношении лиц, признаваемых налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу России. Возникает вопрос о возможности освобождения от налога при передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления (подп.2 п.1 ст.146 НК РФ), и при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (подп.3 п.1 ст.146 НК РФ). На наш взгляд, запрет на освобождение от НДС оправдан только в отношении ввоза товаров, а в отношении передачи для собственных нужд и выполнения СМР для собственного потребления запрет особого смысла не имеет. Тем более, что данные операции учитываются при определении налоговой базы в соответствии с п.1 ст.145 НК РФ.
С другой стороны, указание на то, что освобождение применяется только при реализации товаров (работ, услуг) на территории России позволяет говорить о том, что в отношении передачи для собственных нужд и выполнения СМР для собственного потребления освобождением воспользоваться нельзя. К тому же в п.6 ст.145 НК РФ речь идет только о выручке от реализации товаров (работ, услуг).
Представляется, что в этой ситуации подлежит применению п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. Однако до подтверждения правомерности этой позиции в суде или получения официальных разъяснений налоговых органов вопрос для налогоплательщиков остается открытым.
Статьей 145 НК РФ не предусматривается, что налоговые или иные государственные органы устанавливают форму заявления об освобождении. Поэтому заявление может быть подано в налоговый орган в произвольной форме. В качестве сведений, подтверждающих право на освобождение, необходимо представить бухгалтерские документы и расчеты, из которых следует, что деятельность налогоплательщика отвечает требованиям, указанным в п.1 ст.145 НК РФ.
Если организация намерена продлить освобождение, она должна подать заявление и подтверждающие документы. Налогоплательщику нужно доказать, что в течение трех месяцев, предшествующих истечению срока освобождения, его налоговая база не превысила 1 млн руб.
Пример. Организация претендует на освобождение начиная с июня 2001 г. В этом случае сумма налоговых баз за март, апрель и май не должна превышать 1 млн руб. Заявление организации следует подать не позднее 20 июня 2001 г. Освобождение предоставляется до 1 июня 2002 г. Если организация претендует на продление освобождения, то необходимо по истечении срока, но не позднее 20 июня 2002 г. подать соответствующее заявление.
В соответствии с п.5 ст.145 НК РФ налоговые органы в течение 10 дней со дня представления документов (заявления и сведений, подтверждающих право на освобождение), обязаны вынести одно из трех решений:
1) об освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика;
2) о продлении освобождения налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика;
3) о доначислении суммы налога в соответствии с п.6 ст.145 НК РФ.
Пунктом 5 ст.145 НК РФ не предусматривается вынесение решения об отказе в освобождении. Следовательно, налоговые органы не вправе отказать налогоплательщику в освобождении, если им представлены соответствующие документы. С учетом этого 10-дневный срок будет отсчитываться, по-видимому, со дня, когда налогоплательщик подал все необходимые документы. Не исключено, что налоговые органы будут требовать представления дополнительных документов, например подтверждающих отсутствие операций, облагаемых акцизами. Отметим, что если налогоплательщик представил документы, однозначно подтверждающие право на освобождение в соответствии с п.1 ст.145 НК РФ, то налоговые органы не вправе затягивать вынесение решения и запрашивать какие-либо дополнительные бумаги.
Решения о продлении освобождения либо о доначислении суммы налога на основании п.6 ст.145 НК РФ принимаются только в тех случаях, когда налогоплательщик подает заявление о продлении освобождения в соответствии с п.4 ст.145 НК РФ.
Применение освобождения связано с риском того, что полученное освобождение может быть аннулировано. Аннулирование освобождения предусмотрено в п.6 ст.145 НК РФ и производится в случае превышения суммы фактической выручки за 12-месячный срок определенного предела. Однако сам предел не указан, т.е. неясно, какую же сумму не должна превышать фактическая выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 12 месяцев, чтобы освобождение осталось в силе.
Аннулирование освобождения возможно также, как говорится в п.6 ст. 145 НК РФ, "в случае непредставления налогоплательщиком документов, указанных в пункте 4 настоящей статьи". По всей видимости, речь идет о ситуации, когда налогоплательщик подает заявление о продлении освобождения. Пункт 4 обязывает налогоплательщика в этом случае представить документы, подтверждающие, что налоговая база за три предшествующих месяца не превысила 1 млн руб. Трудно вообразить такую ситуацию, когда налогоплательщик подает заявление и при этом не представляет соответствующие документы. Поэтому смысл данного правила также неясен, а применение его мало вероятно.
По нашему мнению, любые способы толкования данной нормы не позволяют с достаточной степенью определенности установить, каким же должен быть упомянутый предел. Значит, необходимо применять п.7 ст.3 НК РФ. Бесспорным плюсом для налогоплательщиков в данной ситуации является невозможность аннулировать освобождение независимо от размера выручки. Однако многое в этом вопросе зависит от действий законодателя по внесению изменений и дополнений в ст.145 НК РФ и позиции судебных органов.
Последствием аннулирования освобождения является восстановление налога и уплата его в бюджет, а также взыскание с налогоплательщика соответствующих сумм штрафов и пеней. Что понимается под "восстановлением" налога в условиях, когда освобожденное лицо выписывало счета-фактуры без выделения НДС в соответствии с требованиями п.5 ст.168 НК РФ и под угрозой применения п.5 ст.173 НК РФ (см. ниже), можно только догадываться исходя из практики, сложившейся при применении Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
По мнению ВАС РФ, изложенному в п.9 "Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9), согласно п.1 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" данный налог является косвенным налогом и подлежит уплате покупателем сверх цены продукции. Как следует из ст.454 ГК РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако в силу императивного указания Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС. Поэтому продавец товаров (работ, услуг) может взыскать с покупателя неуплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие налог на добавленную стоимость.
Вероятно, учитывая данную практику, разработчики посчитали возможным, чтобы поставщик требовал от покупателя перечисления ему суммы налога. Полученную от покупателя сумму поставщик перечислит в бюджет. При этом покупатель сможет уменьшить налог, уплачиваемый в бюджет, на сумму, перечисленную поставщику (возместить из бюджета).
Если же взыскание каких-либо сумм с покупателя невозможно (например, покупателями является большое число граждан-потребителей), то поставщик (например, организация розничной торговли) будет вынужден уплатить НДС за счет своей чистой прибыли. На наш взгляд, это противоречит правовой концепции налога, призванного изымать часть добавленной стоимости, а не чистой прибыли.
Полагаем, что оптимальным способом восстановления налога было бы выделение в сумме, выставленной покупателю, суммы НДС (по расчетной ставке) и соответствующее переоформление счетов-фактур, однако в гл. 21 НК РФ это прямо не предусмотрено.
В отношении штрафов необходимо отметить, что обязательным условием для привлечения к ответственности в виде штрафов в соответствии с гл.16 НК РФ является вина лица, допустившего налоговое правонарушение (ст.106, 108, 109 НК РФ). Превышение налогоплательщиком определенного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) не может признаваться его виной, так как увеличение выручки - нормальная цель хозяйственной деятельности. Поэтому превышение выручки само по себе не является налоговым правонарушением и не может влечь за собой взыскание штрафа.
При использовании освобождения необходимо учитывать, что согласно п.5 ст.168 НК РФ "при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". В связи с этим покупатель не имеет возможности возместить какие-либо суммы и вынужден уплачивать в бюджет всю сумму налога, предъявленную им очередному покупателю. В результате льготы и освобождение предоставляются не за счет государства, а за счет покупателей.
По нашему мнению, такой порядок оформления документов противоречит инвойсному методу исчисления НДС (методу зачета по счетам-фактурам) и изменяет конструкцию налога, а значит, противоречит и п.3 ст.3 НК РФ, в котором сказано, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Тем не менее данный порядок закреплен в законе, а не в инструкции, как это было до 1 января 2001 г., поэтому имеет обязательную силу и подлежит применению, по крайней мере до тех пор, пока устанавливающая его норма не будет отменена или признана КС РФ неконституционной.
В связи с тем что при использовании освобождения налог в счете-фактуре не выделяется, неясно, каким образом должен действовать налогоплательщик в течение первого месяца, когда разрешение налогового органа, которое будет распространяться и на этот месяц, еще не получено: должен он указывать в счете-фактуре НДС или не должен? Налоговый кодекс не запрещает подавать заявление задолго до начала того месяца, с которого налогоплательщик претендует на освобождение, но до конца предыдущего месяца определить налоговую базу можно лишь приблизительно. В НК РФ прямого ответа на этот вопрос нет, и поэтому заинтересованным лицам необходимо направить в налоговые органы соответствующий запрос.
Необходимо также учитывать, что в силу п.5 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками, получившими освобождение в соответствии со ст.145 НК РФ, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Эта сумма определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Такое правило означает, что если налогоплательщик, получивший освобождение, в нарушение п.5 ст.168 НК РФ выставляет счета с выделенной суммой НДС, то он обязан перечислить в бюджет всю сумму налога без права возмещения налога, уплаченного поставщикам. На наш взгляд, данное правило также противоречит инвойсному методу обложения добавленной стоимости, однако в настоящий момент должно соблюдаться налогоплательщиками.
С учетом сказанного к применению освобождения необходимо подходить взвешенно и осторожно, во многих ситуациях сохранение общего порядка может оказаться выгоднее для налогоплательщика.
Статья 146. Объект налогообложения
1. Комментируемая статья является одной из наиболее важных в главе 21 части второй Кодекса, поскольку, как следует из п.1 ст.38 НК РФ, именно от наличия или отсутствия объекта налогообложения зависит возникновение налогового обязательства, т.е. обязанности уплатить налог.
Объект налогообложения - это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог*(5). Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход либо иной предмет, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики. Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений его ст.38.
Согласно ст.146 НК РФ объектами обложения налогом на добавленную стоимость признаются четыре различных операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории России;
2) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций (до принятия главы "Налог на доходы" - налога на прибыль, уплачиваемого в соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций");
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию России.
2. В Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" объект налогообложения был установлен как обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
Определение данного объекта имеет долгую историю. В Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст.5) в числе других объектов налогообложения предусматривалась добавленная стоимость, а в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" в качестве объекта были указаны обороты по реализации товаров (работ, услуг). Эта коллизия вызвала множество споров.
На наш взгляд, при установлении объекта НДС необходимо учитывать правовую концепцию налога, т.е. систему принципов, имеющих юридическое значение при обложении добавленной стоимости. Существование таких правовых принципов вытекает из ст.57 Конституции РФ, которая гласит: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". В соответствии с п.3 ст.3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Следовательно, при установлении и взимании налога должны быть учтены его экономическая основа и принципы обложения.
Заслуживают внимания слова профессора Б. Терры: "Налог с оборота может взиматься различными способами, например, прямым образом или косвенным, как налог с розничного оборота или как НДС: Но не техника сбора налога, а его правовой характер определяет, является ли этот налог налогом с оборота. Этот правовой характер, ранее определенный как характеристика или природа налога, который должен по закону иметь последствия, может сначала показаться несколько эзотерической концепцией. В целом, это означает, что внутренняя природа налога должна быть руководящим принципом в определении его последствий, а не просто этикеткой или названием налога. Замысел налога законодателем может иметь, с точки зрения законодательного намерения, определенные последствия и обычно имеет их, даже если некоторые правила противоречат самой концепции налога, на которую в начале ссылается законодатель". И далее: "Концепция правового характера налога как руководящего принципа является не только вопросом, вызывающим озабоченность а posteriori (из опыта, на практике - В.З.); после введения налога ответы на неразрешенные вопросы должны быть найдены в самой природе налога, если, конечно, политические решения, как это уже отмечалось в истории законодательства, не приведут к необходимости отклонений от характера налога. Кроме того, правовой характер обязан быть вопросом, требующим уделения первоочередного внимания. При разработке налога он должен быть руководящим принципом, не становясь, однако, нестерпимым "корсетом". Природа налога должна обеспечивать оптимальную модель, отклонения от которой могут разрешиться только после проведения подробных обсуждений, с тем чтобы налоговое законодательство не представляло собой мешанину зачастую краткосрочных политических интересов"*(6).
Вопрос о том, что же является объектом НДС - добавленная стоимость или обороты по реализации товаров (работ, услуг), широко обсуждался в 1996-1997 гг. в связи с проблемами применения ответственности за неверное определение сумм НДС, учитываемых в уменьшение налога, уплачиваемого в бюджет (завышение оборотов по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом").
Позиция налоговых органов при определении объекта заключалась в следующем. По Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" налогом облагается добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров (работ, услуг). В соответствии со ст.1 этого Закона добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Тем самым налогооблагаемую базу составляет добавленная стоимость, от которой сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется по соответствующей ставке (10 или 20%). Для упрощения техники расчета НДС все налогоплательщики независимо от отрасли народного хозяйства и вида деятельности согласно абз.2 п.2 ст.7 Закона определяют эту сумму как разницу между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на издержки производства и обращения. Изложенное не противоречит определению объекта обложения НДС, содержащемуся в ст.3 Закона, поскольку в ней дана общая характеристика объекта налогообложения как оборотов по реализации товаров (письмо Госналогслужбы России от 29 октября 1993 г. N ВЗ-4-05/169н "О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет").
В письме Госналогслужбы России от 6 ноября 1997 г. N 03-1-09/16 сообщалось, что позиция государственных налоговых и финансовых органов основана на самой экономической сути НДС и исходит из того, что добавленная стоимость определяется в виде разницы между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, что и отражено в ст.1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Это положение в полной мере подтверждено также ст.5 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", согласно которой объектом обложения данным налогом является добавленная стоимость продукции, работ и услуг, определяемая в указанном порядке. Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Именно эта экономическая суть налога на добавленную стоимость отражена через конкретный механизм его исчисления и уплаты в бюджет, предусмотренный п. 2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
Практически такого же мнения придерживается и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. В своих Постановлениях от 26 марта 1996 г. N 3917/95, 17 сентября 1996 г. N 619/96, 1 июля 1997 г. N 4584/96, 27 мая 1997 г. N 960/97 и 1 июля 1997 г. N 4584/96 он отмечает, что ст.3, 4 и 7 Закона о НДС устанавливается механизм определения добавленной стоимости и налога с нее при реализации продукции (работ, услуг), поскольку наличие объектов по реализации является условием возникновения обязанности налогоплательщика по уплате НДС. Определение объекта налогообложения, содержащееся в ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", не противоречит определению, данному в ст.5 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", так как условием возникновения обязанности налогоплательщика по уплате НДС в бюджет является наличие оборотов по реализации продукции (работ, услуг). Объектом данного налога являются не обороты по реализации, а добавленная стоимость, определяемая как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных ресурсов, отнесенных на издержки обращения. К понятию добавленной стоимости ВАС РФ обращается и в Постановлении от 18 января 2000 г. N 4653/99.
Позиция ВАС РФ была подвергнута критике. Так, по мнению С.Г. Пепеляева, "абсолютно недопустим подход, когда решение выносится на основе субъективно понятого духа закона в явном противоречии с его буквой. Если закон четко установил объект налогообложения, то решение надо принимать по закону, а не "по существу"*(7). Многие специалисты считают, что объект НДС сформулирован четко и недвусмысленно: это обороты по реализации товаров (работ, услуг). В Решении Верховного Суда Российской Федерации от 26 августа 1998 г. N ГКПИ 98-404 мнение заявителей жалобы*(8), схожее с позицией ВАС РФ, было расценено ВС РФ как основанное на предположении и не вытекающее из смысла и содержания ст.1, 2, 4, 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
Особенность данной дискуссии в том, что она была обусловлена вопросом о наличии оснований для привлечения к ответственности. Следует согласиться с мнением, что когда речь идет об ответственности за сокрытие или неучет объекта налогообложения, нужно учитывать то определение объекта, которое дано в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость", поскольку именно этим определением руководствовался налогоплательщик. Однако для понимания правовой природы налога от вопросов ответственности необходимо абстрагироваться. Это позволит нам прийти к следующему выводу: подход налоговых органов и ВАС РФ к пониманию самой сути налога (но не объекта!) верен.
Теоретически существуют 4 основных метода взимания налога на добавленную стоимость. Наиболее распространенный и удобный - инвойсный метод, применяемый в нашей и большинстве других стран, - вообще не требует подсчета добавленной стоимости или ее компонентов. Налогообложение добавленной стоимости осуществляется косвенно и не в момент ее определения бухгалтером, а в момент совершения сделки, что делает этот метод наиболее простым и технически, и юридически. Таким образом, добавленная стоимость налогоплательщиками непосредственно не определяется и объектом налога на добавленную стоимость не является*(9). Инвойсный метод, или метод зачета по счетам, основан на выделении в цене товара части добавленной стоимости, поступающей в бюджет в виде налога*(10). В Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" применяется именно инвойсный метод. Этот же метод сохранен и в главе 21 части второй НК РФ.
Независимо от определения объекта в законе природа НДС обусловлена наличием добавленной стоимости. То есть установление в качестве объекта оборотов по реализации товаров (работ, услуг) неразрывно связано с понятием добавленной стоимости (что, собственно, и отмечают налоговые органы и ВАС РФ). Реализация является необходимым условием возникновения добавленной стоимости. Однако существует и другое условие, которое заключается в превышении стоимости реализованных товаров (работ, услуг) над стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Только при наличии такого превышения имеется добавленная стоимость и, следовательно, возникает обязанность уплатить налог. Если превышения нет, то, значит, нет добавленной стоимости, соответственно нет и налога. Наличие или отсутствие превышения автоматически выясняется в процессе исчисления налога, поэтому для определения объекта НДС этот признак можно опустить. В результате необходимым и достаточным признаком наличия добавленной стоимости признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг). Обороты по реализации являются как бы отражением предмета налогообложения*(11) - добавленной стоимости. Именно поэтому они были выбраны законодателем в качестве объекта налогообложения. Сами по себе, без добавленной стоимости, обороты по реализации продукции (работ, услуг) не могут повлечь за собой обязанность уплатить налог, т.е. не могут являться объектом налогообложения.
Итак, предметом или фактическим (экономическим) основанием при установлении объекта НДС является добавленная стоимость, а значит, взимание налога возможно только при наличии добавленной стоимости. Изъятие части добавленной стоимости - основное назначение НДС. В статье 1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" было прямо установлено, что налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Данное положение, выражающее экономико-правовую концепцию НДС, остается верным и при применении норм главы 21 части второй НК РФ. Таким образом, мы пришли к выводу, что объектом НДС выступают обороты по реализации товаров (работ, услуг), но лишь постольку, поскольку при этом возникает превышение стоимости товаров (работ, услуг) над производственными затратами, т.е. добавленная стоимость. Добавленная стоимость является предметом налогообложения, т.е. фактическим основанием взимания налога. Нет добавленной стоимости - не может быть и налога. Юридическое основание (объект налогообложения) не должно существовать в отрыве от фактического (предмет налогообложения)*(12). Если НДС взимается в отсутствии добавленной стоимости, то такой налог приобретает другие черты, например становится налогом с капитала.
В подпункт 1 п.1 ст.146 НК РФ включены положения, содержавшиеся в подп."в", "г" и "д" п.2 ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Статьей 146 НК РФ в числе объектов не называются обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги), но это не значит, что такие обороты не являются объектом НДС в соответствии с главой 21 Кодекса. В пункте 1 ст.39 НК РФ под реализацией понимается в том числе обмен товарами, работами или услугами, поэтому при обмене товаров (работ, услуг) возникает объект НДС, предусмотренный в подп.1 п.1 ст.146 НК РФ.
3. Подпунктом "а" п.2 ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" устанавливалось, что объектами налогообложения считаются "обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения". Этот же объект - передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления, - сохранен в подп.2 п.1 ст.146 НК РФ.
По сравнению со ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" добавлен новый объект - выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Схожее правило было предусмотрено в п.11 Инструкции Госналогслужбы России N 39: "Работы, выполненные хозяйственным способом, стоимость которых не относится на издержки производства, облагаются налогом в общеустановленном порядке по мере выполнения и отнесения их на счет 08 "Капитальные вложения"". В отношении этого пункта Инструкции имеется Постановление Президиума ВАС РФ от 2 апреля 1996 г. N 794/95, где отмечено, что поскольку по мере ввода в эксплуатацию объектов основных фондов затраты относятся на издержки производства и обращения через сумму износа (амортизации) в установленном порядке, работы по строительству производственных помещений хозяйственным способом для собственных нужд не могут счита
