Рекомендации по заполнению форм годовой отчетности (Выпуск АКДИ БП N 4, февраль 2001 г.)

Рекомендации по заполнению форм годовой отчетности*(1)

Бухгалтерская отчетность предназначена в первую очередь для формирования информации о состоянии имущества и средств организации и представления этой информации собственникам предприятия и другим заинтересованным пользователям.

Наверное, каждый бухгалтер согласится, что составить баланс просто как отчетную форму в настоящее время не представляет никакого труда (если только баланс не ведется вручную). Отражение сальдо по счетам, указанным практически в каждой строчке формы N 1, уже дает возможность заполнить баланс. И бухгалтер при этом понимает, что дело не в балансе как таковом, а в том, насколько правильно сформированы обороты по тем или иным счетам. Поэтому заполнение форм отчетности - достаточно простая процедура, если все обороты проверены и бухгалтер знает и чувствует, что стоит за отражаемыми в формах показателями.

Несмотря на то что, казалось бы, и по формам отчетности, и по порядку их заполнения в 2000 г. изданы новые документы, подходы к их формированию в целом сохранились.

Более того, 2000 год, как никогда, дает простор бухгалтеру при составлении отчетности, начиная с того, что ему (по согласованию с руководителем или собственниками) предоставлено право решать, будут в отчетности использоваться типовые формы или совершенно другие бланки, разработанные на предприятии в соответствии с требованиями ПБУ 4/99.

Очевидно, что подавляющая часть предприятий будет использовать типовые формы. Но бухгалтер должен знать, что, решая вопрос об объеме представляемых данных, предприятие имеет право или исключить показатель из отчетности (если он не влияет на достоверность, полноту или нейтральность информации*(2)), или дополнить отчетность новыми показателями.

Однако следует иметь в виду, что разработанные в этом году формы будут впоследствии использоваться организацией в последующие периоды уже без изъятия принятых показателей (см. п. 7 Методических рекомендаций по составлению отчетности).

В 2000 г. предприятие должно раскрывать в бухгалтерской отчетности каждый существенный показатель.

Критерии существенности предприятие выбирает самостоятельно. Это может быть как общеустановленный порог существенности в 5% от общего итога соответствующих данных, так и иной обоснованный показатель. Представляется, что для разных характеристик финансового состояния предприятия этот показатель может быть разным. Главное - отразить решения по выбору критериев и причину такого выбора в пояснительной записке.

Форма раскрытия существенных показателей также произвольна: от отражения непосредственно в формах или представления отдельной формы по каждому показателю до отдельных письменных пояснений (п. 3, 4 Указаний о порядке составления отчетности, п. 4 Методических рекомендаций по составлению отчетности).

Отчетность 2000 г. требует представления данных за прошлый год (кроме вновь созданных организаций). При этом должна быть соблюдена сопоставимость показателей (т. е. должен подтверждаться тот факт, что показатели формировались по одинаковым правилам). Если такая сопоставимость не может быть обеспечена, то бухгалтер должен отразить это в пояснительной записке (см. п. 8, 9 Методических рекомендаций по составлению отчетности).

Значительное количество изменений порядка формирования тех или иных показателей связано с привязкой их к правилам учета доходов и расходов, установленным ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При этом многие изменения связаны в первую очередь с введением новой терминологии и указанием на действующие нормативные документы.

Некоторые изменения носят характер разъяснения новых правил формирования оборотов по тем или иным счетам.

Основные изменения в показателях форм N 3-5 приведены ниже. Для заполнения этих форм хотелось бы дать один совет: если вы не совсем уверены в правильном понимании того, что написано в Методических рекомендациях по их заполнению (а те или иные положения не всегда понимают или неоднозначно понимают подавляющее большинство специалистов)*(3), - смело формируйте данный показатель так, как, по вашему мнению, он должен формироваться, при этом отразив примененный порядок в пояснительной записке. В условиях предоставленных бухгалтеру прав по формированию показателей отчетности такие действия нельзя признать нарушением установленного порядка.

Итак, в составе годовой отчетности за 2000 г. предприятие заполняет формы N 1-5.

В соответствии с Приказом Минфина России N 4н имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности формы N 3, 4, 5:

- малые предприятия, не применяющие упрощенную систему налогообложения и не обязанные проводить аудиторскую проверку;

- малые предприятия, не применяющие упрощенную систему налогообложения и обязанные проводить аудиторскую проверку, в случае если отсутствуют данные, подлежащие отражению в указанных формах;

- некоммерческие организации. При этом для некоммерческих организаций предусмотрена форма N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств";

- общественные организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие оборотов по продаже товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества.

Установлено, что составление и представление бухгалтерской отчетности производятся в тысячах рублей без десятичных знаков (код по СОЕИ - 0372). При этом организациям, имеющим существенные объемы оборотов товаров, обязательств и т. п., разрешается представлять бухгалтерскую отчетность в миллионах рублей без десятичных знаков (код по СОЕИ - 0373).

В 2000 г. не предусмотрено право предприятий (даже при незначительной сумме активов, учитываемых в бухгалтерском балансе предприятия) составлять и представлять годовую бухгалтерскую отчетность в целых рублях, как это было разрешено в 1999 г.

Таким образом, предприятие при составлении бухгалтерской отчетности округляет данные регистров бухгалтерского учета по общеустановленным правилам. В таком случае, для того чтобы баланс сошелся, некоторые показатели, возможно, придется округлить с нарушением установленных правил. Очевидно, что такие отступления лучше делать или на более существенных по величине показателях, или в случаях наименьшей величины разницы.

Если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках (форма N 1 - непокрытый убыток, форма N 2 - себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, формы N 3-5 - использование средств фондов (резервов), уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.).

Порядок составления сводной бухгалтерской отчетности регламентирован Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. N 112 (в редакции от 12 мая 1999 г.).

Акционерные общества (кроме субъектов малого предпринимательства) при составлении бухгалтерской отчетности, а также сводной отчетности (при наличии у них дочерних и зависимых обществ) раскрывают информацию об аффилированных лицах в порядке, предусмотренном ПБУ 11/2000, утвержденном Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н.

Также на организации, составляющие сводную отчетность, ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н, возложена обязанность по предоставлению информации по сегментам (определенным географическим регионам, а также по отдельным показателям отчетности).

Организации, отражающие в бухгалтерском учете реализацию по отгрузке, а налогооблагаемую базу формирующие по оплате, не должны составлять два варианта баланса и отчета формы N 2 (см. Письмо Минфина РФ от 7 мая 1998 г. N 04-02-04/3). Вместе с тем такая или аналогичная форма может быть запрошена работниками налогового органа в рамках предоставленного им права получать дополнительные сведения об исчислении налога (п. 3 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" в редакции от 7 ноября 2000 г.). Предприятиям вряд ли имеет смысл оспаривать форму, по которой налоговые органы сделают вывод о правильности суммы начисляемых налогов.

Форма N 1 "Бухгалтерский баланс"

Статьи баланса заполняются на основании данных Главной книги (или иного аналогичного по назначению регистра) о сальдовых значениях счетов бухгалтерского учета. В форме баланса по каждой статье в скобках указаны номера счетов бухгалтерского учета, сальдо по которым должно быть перенесено в данную статью, поэтому главной задачей бухгалтера при заполнении баланса является внимательное следование этим указаниям и соответствующим положениям Методических рекомендаций по составлению отчетности.

Остановимся на наиболее существенных вопросах порядка заполнения Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках, поскольку наибольшее количество вопросов возникает при заполнении именно этих форм.

Изменения в составе показателей баланса по сравнению с 1999 г.:

- в составе нематериальных активов в отдельный показатель (строка 113) выделена деловая репутация организации; из состава основных средств (строка 120) выделена в отдельный показатель информация о доходных вложениях в материальные ценности (строки 135-137). В составе основных средств из счета 03 отражаются только показатели по арендным предприятиям;

- информация о наличии МБП включена в показатель строки 211 (в старой форме она отражалась по отдельной строке 213);

- из состава показателей "Краткосрочные финансовые вложения" (строки 250-253) исключена информация об инвестициях в зависимые общества (по мнению автора, эти вложения и не должны носить краткосрочный характер исходя из допущения непрерывности деятельности, см. п. 6 ПБУ 1/98);

- информация об убытках и произведенных за счет прибыли текущего года расходах полностью исключена из актива баланса и перенесена в раздел 3 пассива баланса "Капитал и резервы" (строки 465, 475);

- информация о фондах потребления и фондах накопления (если такое распределение производится на предприятии), образованных за счет прибыли прошлых лет, отдельно в балансе не отражается (ранее использовались строки 440 и 650), а указывается по строке 460 как нераспределенная прибыль прошлых лет;

- информация, отражаемая в разделах 4 и 5 пассива баланса, не претерпела принципиальных изменений. Уточнения были внесены только в формулировки строк 611, 612, 630. По-прежнему осталось непонятным, по какой же строке баланса предприятию следует отражать расчеты с дорожным фондом (счет 67) - не будет ошибкой указать данную сумму по строке 628 или нужно добавить эту сумму к показателю строки 625 (указав об этом в пояснениях).

Приведем пример заполнения строк 3-го раздела пассива баланса.

Пример 1

Организация в течение года получила прибыль от хозяйственной деятельности (допустим, только от реализации продукции) 1 000 000 руб. Из нее она заплатила в бюджет налоги и санкции в размере 600 000 руб. Также в отчетном периоде было израсходовано на поощрение сотрудников 250 000 руб.

Составляя отчетность в 2000 г., предприятие должно отразить сумму полученной прибыли (1 000 000 руб.) за вычетом необходимых платежей (600 000 руб.) по строке 470 формы N 1 (см. п. 49 Методических рекомендаций по составлению отчетности) и соответственно по строкам 140 и 150 формы N 2 бухгалтерской отчетности.

В течение года бухгалтер производимые за счет прибыли отчетного года расходы при отсутствии прибыли прошлых лет отражает обособленно (отдельный субсчет второго или более высокого порядка) на счете 88/1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" и на счете 81 "Использование прибыли" в части суммы начисленных в бюджет налогов и финансовых санкций за нарушение налогового законодательства. Бухгалтерские проводки (в течение года):

Д-т сч. 88/1 К-т сч. 70, 69 (50, 51, 76 и др.) - отражен источник непроизводственных расходов текущего года (в примере - 250 000 руб.)

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - начислены налоги и санкции (в примере - 600 000 руб.).

По окончании года реформация баланса для приведенного примера отражается следующими проводками:

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 1 000 000 руб. - выявлен финансовый результат деятельности

Д-т сч. 80 К-т сч. 81 - 600 000 руб. - списаны обязательные платежи

Д-т сч. 80 К-т сч. 88/1 - 400 000 руб. - закрыт счет 80 (строка 470 формы N 1 и строка 190 формы N 2).

В соответствии с п. 49 Методических рекомендаций по составлению отчетности осуществление организацией расходов в сумме 250 000 руб. должно найти отражение в отдельной строке баланса в 3-м разделе пассива (например, по вновь введенной строке 476), показатели которой будут вычитаться при определении итогов по разделу (т. е. сумма должна отражаться в скобках).

Таким образом, у предприятия осталось неиспользованной прибыли текущего года (кредитовое сальдо по счету 88/1) 150 000 руб. (400 000 руб. - 250 000 руб.). Такую информацию пользователь сможет получить, если только вычтет значение показателя строки 476 (250 руб.) из значения показателя строки 470 (400 руб.) (об этом необходимо сообщить в пояснительной записке!).

Распределение оставшейся суммы прибыли (в случае принятия решения о выплате дивидендов в сумме, например, 35 000 руб.) отразится в учете:

Д-т сч. 88/1 К-т сч. 75 - 35 000 руб. - начислены дивиденды

Д-т сч. 88/1 К-т сч. 88/2 - 115 000 руб. - отнесены на нераспределенную прибыль прошлых лет (или по фондам в кредит счетов 88/3 "Фонды накопления", 88/4 "Фонды социальной сферы" и т. п.).

Хотелось бы обратить внимание бухгалтера, что в таком случае в балансе на конец отчетного года не будет отражаться распределение остатка полученной прибыли (150 000 руб.) по фондам, даже если предприятие уже произвело эту операцию.

Внимание! Строку 475 предприятие заполняет только в случае выявления убытка от деятельности (строка 190 формы N 2).

Если бы в рассматриваемом примере расходы, произведенные предприятием за счет чистой прибыли текущего года, составили не 250 000 руб., а, предположим, 500 000 руб., то дебетовое сальдо по счету 88/1 (т. е. реальный непокрытый убыток отчетного года) составило бы 100 000 руб. В этом случае организация по дополнительной строке 476 отражает всю сумму - 500 руб.

Информацию о финансовом состоянии предприятия (превышении суммы использованной прибыли над полученной) пользователь получит, сравнив показатели строк 470 (400 руб.) и 476 (500 руб.).

Отметим, что данный порядок позволяет заинтересованному пользователю выделить и оценить сумму непроизводственных расходов и в случае необходимости принять решение о покрытии произведенных расходов за счет виновных лиц. После утверждения баланса (в начале следующего года) сумма непокрытого убытка списывается с кредита счета 88/1 в дебет счета 88/2 и числится в балансе как непокрытый убыток прошлых лет (строка 465 входного баланса на 1 января 2001 г.).

При составлении бухгалтерской отчетности в 2000 г. в соответствии с требованиями ПБУ 7/98 необходимо учесть (отразить в учете заключительными проводками отчетного года!) факты, возникшие после отчетной даты (31 декабря 2000 г.), но до даты подписания отчета, которые либо уже повлияли, либо могут повлиять на финансовое состояние предприятия существенным образом.

При этом под существенными фактами следует понимать события, отсутствие информации о которых не позволит пользователю отчетности достоверно оценить финансовое состояние предприятия (в частности, для принятия управленческих решений).

Обратим внимание на следующее. Существенность того или иного факта признается самой организацией, и отсутствие заключительных проводок не должно восприниматься как нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

Если такое событие произошло, то бухгалтеру необходимо определить, к какой группе относится это событие (примерный перечень приведен в приложении к ПБУ 7/98).

1-я группа. Факты, которые только подтверждают условия, в которых вела свою деятельность организация в прошлом (2000) году.

Пример 2

У предприятия на счете в банке имеется 100 000 руб. В марте 2000 г. у банка отозвана лицензия и введено внешнее управление. В феврале 2001 г. предприятие получило подтверждение того, что банк, расплатившись с кредиторами первой и второй очереди, не смог удовлетворить требования иных кредиторов и был ликвидирован.

В данном случае, признавая убытки существенными, предприятие должно отразить их заключительными оборотами декабря: Д-т сч. 76 К-т сч. 51, Д-т сч. 80 К-т сч. 76. Естественно, что отраженная по счету 80 сумма убытка никак не будет влиять на размер финансового результата в целях налогообложения (отражается по строке 4.23 Справки к Расчету налога от фактической прибыли). Таким образом, данная сумма или уменьшит размер подлежащей распределению прибыли (отражаемой по строке 480), или увеличит сумму непокрытых убытков (возможно, одновременно).

При этом предприятие столкнется со следующей не урегулированной до сих пор проблемой. В регистрах бухгалтерского учета в феврале 2001 г. оно должно будет сделать сторнирующие (обратные) записи, а затем отразить эту операцию еще раз. Это приведет к тому, что на счетах учета прибыль и убыток по данным операциям будут нивелировать друг друга. Однако полученные в феврале убытки должны уменьшать размер налогооблагаемой базы I кв. 2001 г., поскольку такая возможность предусмотрена п. 15 Положения о составе затрат. Но в настоящий момент предприятие не имеет формального основания уменьшить размер подлежащей налогообложению прибыли, поскольку такая корректировка по строке 5 Справки к Расчету налога от фактической прибыли законодательством не предусмотрена*(4).

Поэтому до выхода отдельного положения по порядку учета налоговых последствий признания существенными фактами событий после отчетной даты (п. 9 ПБУ 7/98) автор рекомендует предприятиям очень осторожно пользоваться данным положением и получить по данному вопросу разъяснения своего налогового органа.

2-я группа. Вновь появившиеся условия, которых ранее не было.

Такими условиями могут быть принятое уже в 2001 г. решение о реорганизации или ликвидации, решение руководителя о направлении значительной части прибыли на капитальные вложения, неожиданная утрата материальных ценностей на значительную сумму и т. п.

События этой группы в бухгалтерском учете заключительными оборотами за прошлый год отражаться не должны. Текстовая характеристика данных событий должна содержаться в пояснительной записке к балансу с указанием количественной оценки события (если можно оценить количественно) или без нее (если событие оценить невозможно).

В бухгалтерской отчетности за 2000 г. предприятие в соответствии с положениями ПБУ 8/98 должно отразить также условные факты хозяйственной деятельности.

При этом речь идет об условных фактах, имеющих место на отчетную дату (на 31 декабря 2000 г.).

В первую очередь следует выделить выданные предприятием до этой даты гарантии в пользу третьих лиц (гарантии, сроки исполнения по которым не наступили, в учете не отражаются) и учтенные векселя, срок погашения которых до отчетной даты не наступил. Информация об этих обязательствах раскрывается в пояснительной записке независимо от степени вероятности наступления данных событий (п. 17 ПБУ 8/98).

Все остальные условные факты хозяйственной деятельности так или иначе относятся к незавершенным на отчетную дату разбирательствам (в частности, судебным) или возможным предстоящим расходам (гарантийные обязательства по реализованной продукции и т. п.).

Если вероятность возникновения таких фактов более 50%, т. е. событие, скорее всего, наступит или о наступлении будущего события можно утверждать с достаточной степенью определенности, то данные события следует разделить на следующие группы:

1-я группа. Ведущие к получению условной прибыли (например, при выступлении в суде в качестве истца). Информация об условной прибыли должна содержать указания на степень вероятности и сумму, которую организация должна получить. При этом в учете никаких записей не делается.

2-я группа. Ведущие к получению условных убытков. В этом случае требуется отражение условных убытков в регистрах бухгалтерского учета заключительными оборотами отчетного года.

Пример 3

Предприятие на 31 декабря 2000 г. участвует в судебном разбирательстве в качестве ответчика по делу о нарушении условий хозяйственного договора на сумму 120 000 руб. По оценкам специалистов, с большой степенью вероятности предприятие по итогам дела заплатит от 60 000 до 100 000 руб.

Оценив степень вероятности исхода судебного разбирательства не в свою пользу как высокую, предприятие в бухгалтерском учете должно сделать запись за 31 декабря 2000 г.: Д-т сч. 80 К-т сч. 76 (63) на меньшую из вероятных сумм - 60 000 руб. При этом в пояснительной записке оно должно раскрыть информацию о возможной сумме уплаты по итогам данного судебного разбирательства условных дополнительных убытков в сумме 40 000 руб.

Если в ходе судебного разбирательства предприятие выставляет встречный иск или требование к третьим лицам (например, соисполнителям работ на сумму 50 000 руб.), то при оценке степени вероятности удовлетворения данного иска как высокой предприятие может отразить заключительными оборотами декабря в учете только 10 000 руб. условного убытка.

По окончании судебного разбирательства организация по аналогии сторнирует (проводит обратные) записи на счетах учета, а затем отражает реальные результаты наступившего события (по аналогии с событиями после отчетной даты со всеми сопутствующими налоговыми проблемами).

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

Следует отметить, что с введением в действие с 1 января 2000 г. ПБУ 4/99 отчетность организации, порядок ее формирования и представления в целом не претерпели значительных изменений.

Перечислим основные отличия новой формы отчета по отношению к действовавшей в 1999 г.:

- замена термина "выручка от реализации" на термин "выручка от продаж" не имеет принципиального значения и связана с изменением терминологии бухгалтерского учета, установленным ПБУ 9/99 и 10/99;

- введены подстроки строк 010 и 020 с тем, чтобы дать предприятиям возможность расшифровать непосредственно в форме существенные виды доходов и расходов;

- для торговых операций введена дополнительная строка, по которой выявляется промежуточный показатель, используемый для формирования финансового результата от данных операций - "валовая прибыль";

- изъята строка 110 старой формы N 2, по которой отражались прибыль и убыток от финансово-хозяйственной деятельности. По всей видимости, это связано с тем, что действующий порядок выявления результата хозяйственной деятельности такого показателя (и термина) не содержит. В 2000 г. выявляется прибыль от обычных видов деятельности, включающая в себя сумму внереализационных доходов и расходов. Данный показатель отражается по строке 140 новой формы N 2;

- объединены строки 150 и 160 старой формы (строка 150 новой формы), поскольку они имеют один и тот же экономический смысл - обязательные платежи по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами;

- введены показатели "чрезвычайные доходы" и "чрезвычайные расходы" (строки 170 и 180 новой формы)*(5);

- итогом расчета является выявление нераспределенной (чистой) прибыли отчетного периода, которая отражается по строке 190 (в старой форме N 2 аналогичный показатель отражался по строке 170). Величина данного показателя должна быть равна величине показателя, отражаемого по строке 470 формы N 1 "Бухгалтерский баланс" (положительная) или 475 (отрицательная);

- введены справочные данные о дивидендах, приходящихся на одну акцию (см. Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные Приказом Минфина РФ от 21 марта 2000 г. N 29н), а также расшифровка отдельных прибылей и убытков (в составе внереализационных доходов и расходов).

Порядок заполнения формы N 2 подробно приведен в п. 61-85 Методических рекомендаций по составлению отчетности.

Внимательно прочитав установленный порядок, вы увидите, что принципиальных изменений по заполнению данных строк не произошло. Исключение, пожалуй, составляет только перенос курсовых разниц из состава операционных расходов и доходов во внереализационные как не связанные с движением имущества.

В данном материале авторы остановятся только на наиболее сложном вопросе заполнения формы N 2.

Какие суммы отражаются по кредиту счета 46

В 2000 году определено понятие "доходы от обычных видов деятельности", под которыми понимается выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99).

Говоря о виде деятельности, речь, очевидно, следует вести о видах предпринимательской деятельности - самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности юридического лица, направленной на систематическое извлечение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров (приобретенных или произведенных. - Авт.), выполнения работ, оказания услуг (ст. 2 ГК РФ).

Что касается выручки от реализации продукции и товаров, выполнения работ и оказания услуг, то хотя ПБУ 9/99 практически не содержит указаний об используемых при отражении доходов счетах (за редким исключением), считается, что получаемая предприятием от перечисленных обычных видов деятельности*(6) выручка отражается по кредиту счета 46.

Обратите внимание: предпринимательской деятельностью по ГК РФ также считается систематическое извлечение доходов от пользования имуществом (в том числе имущественными правами и деньгами) - сдачи его в аренду, передачи в пользование за плату имущественных прав, вложения средств в другие предприятия с целью получения дивидендов.

По всей видимости, с этим связано введение в ПБУ 9/99 нового понятия - "выручка от предмета деятельности", подлежащая отражению на счете 46.

Предметом деятельности считается извлечение доходов от пользования имуществом предприятия в том случае, если получение этих доходов для предприятия является существенным.

Если такие способы извлечения доходов в уставе не определены, то организации предоставлено право для целей бухгалтерского учета самостоятельно определять, признавать ли данные доходы предметом деятельности (с отражением дохода по кредиту счета 46) или относить их к прочим поступлениям (операционным доходам с отражением по кредиту счета 80). Критерием в таком случае может быть как принятый уровень существенности (5% от общей суммы дохода или прибыли), так и любые иные критерии - устойчивый характер доходов, длительность периода их получения и т.д. (п. 4 Методических указаний по составлению отчетности).

Если предприятие один из перечисленных способов извлечения доходов от пользования имуществом записало в устав как вид деятельности, то его следует считать обычным*(7) (по всей видимости, независимо от длительности и размера получаемых доходов).

Таким образом, превышение полученных от способов извлечения доходов 5% не является показателем, обязывающим отразить сумму, например, арендной платы по счету 46. Точно так же при наличии обоснований предприятие может в целях бухгалтерского учета не считать выручкой от предмета деятельности получение денежных средств от указанных способов извлечения доходов от пользования имуществом, даже если эти суммы превышают те же 5% полученных за отчетный период средств (в частности, если они получены от разовой, случайной сделки, не носят устойчивого характера).

Необходимо обратить внимание, что в 2000 году по отношению к доходам от аренды при принятии решения о признании или отказе от признания данных доходов поступлениями от предмета деятельности не следует пользоваться критерием порядка учета коммунальных платежей при формировании цены договора аренды (см. Письмо Госналогслужбы РФ от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768).

С точки зрения бухгалтерского учета принятие предприятием порядка учета рассматриваемых доходов с отражением полученной выручки от предмета деятельности по счету 46 приводит к следующим последствиям:

- в бухгалтерском учете необходимо выделить соответствующий данному виду доходов счет производственных затрат (отдельный субсчет по счету 20*(8));

- накладные (общехозяйственные, а в ряде случаев и общепроизводственные) расходы должны включаться в себестоимость рассматриваемых видов деятельности в том же порядке, в котором эти расходы включаются в себестоимость иной выпускаемой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг);

- такие суммы выручки и соответствующих им расходов должны найти отражение по строкам 010 и 020 (030, 040) формы N 2 бухгалтерской отчетности.

Если же предприятие не признает те или иные из рассматриваемых доходов в качестве выручки от предмета деятельности, то суммы доходов учитываются в качестве операционных в составе операционных доходов по счету 80 с отражением их по строке 090 формы N 2. Соответственно связанные с указанными операциями прямые расходы (они могут быть при сдаче имущества в аренду и передаче за плату прав на интеллектуальную собственность) подлежат отражению по дебету счета 80*(9) и по строке 100 формы N 2.

С точки зрения налогообложения в 2000 году то или иное отражение указанных доходов на счетах бухгалтерского учета практически не влияет на порядок налогообложения данных операций.

Это связано с тем, что независимо от того, на каком счете отражаются в учете те или иные суммы, участие рассматриваемых операций в формировании объектов налогообложения определяется ст. 38, 39 НК РФ и нормами соответствующих налоговых законов.

Так, в целях налогообложения на основании п. 5 ст. 38 и п. 1 ст. 39 доходы от предоставления имущества в аренду будут рассматриваться выручкой от реализации услуг, что обязывает предприятия учесть данные суммы при определении размера налогооблагаемой базы по НДС и налогу на пользователей автодорог, даже если в балансе данные суммы отражены по счету 80.

В отношении налога на прибыль выявленная в учете прибыль по данным операциям независимо от отражения операции по тому или иному счету учитывается в составе объекта налогообложения, если не как прибыль от реализации продукции (работ, услуг), то как внереализационные доходы (на основании п. 6 ст. 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Поэтому по вновь введенной строке 1.1 Справки к расчету налога от фактической прибыли корректировка прибыли по операциям сдачи в аренду основных средств не предполагается.

Участие в уставных капиталах других организаций не рассматривается НК РФ как работа или услуга. На этом основании получаемые предприятием дивиденды никогда не будут включены в состав объектов налогообложения по НДС и налогу на пользователей автодорог, поскольку нормы соответствующих законов отдельно не предусматривают необходимость учета таких сумм в составе налогооблагаемой базы, а к поступлениям от реализации товаров, (работ, услуг) такие доходы не относятся.

Именно поэтому в Справку к расчету налога от фактической прибыли введены новые строки 1.1 и 1.2 "б". По строке 1.1 предполагается корректировка балансовой прибыли на признанные предприятием в качестве выручки от предмета деятельности суммы, которые по правилам бухгалтерского учета в 2000 году отражаются в составе оборотов по счету 46, а в целях налогообложения в качестве выручки от реализации продукции (работ, услуг) не рассматриваются.

Цель отражения данных по строке 1.1 - "убрать" указанные суммы из состава выручки и "перенести" их в состав внереализационных доходов. Именно поэтому с этой строкой Справки всегда будет корреспондировать строка 4.18 на ту же сумму*(10).

На естественный вопрос - зачем это нужно? - автор бы сказала, что это в первую очередь нужно самому бухгалтеру.

Действительно, абсолютно не важно, по какой строке учитывать ту или иную сумму, прибавлять ее по какой-то строке Справки или вычитать. Но введение этой строчки в Справку именно в начале расчета не случайно - бухгалтеру предлагают задуматься над тем, что в оборотах по счету 46 у него могут отражаться суммы, которые не подчиняются правилам формирования финансовых результатов в целях налогообложения (по моменту возникновения выручки, по учету расходов, если они превышают доходы, по распределению общехозяйственных расходов).

Одновременно в случае, когда участие в капиталах других организаций признается предметом деятельности и на сумму полученной выручки была осуществлена корректировка валовой прибыли по строке 1.1. "а", организация должна уменьшить показатель себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) на сумму расходов, связанных с получением этих доходов (механизм распределения расходов по различным видам деятельности определяется организацией самостоятельно).

Указанная сумма отражается по строке 1.2 "б", предоставляя информацию о том, что данные расходы в целях налогообложения не квалифицируются как затраты, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

При отражении данной величины со знаком "-" корректировка валовой прибыли происходит в сторону увеличения. При этом поскольку по данному виду доходов объектом налогообложения (по ставке 15%) является вся сумма полученных доходов, то учет относящихся к неполучению расходов в целях налогообложения не предусмотрен.

Поэтому дальнейшей корректировки валовой прибыли на эти суммы не производится.

Наиболее сложным является вопрос налогообложения доходов от предоставления за плату интеллектуальной собственности (имущественных прав). Поскольку НК РФ исключил в целях налогообложения имущественные права из категории имущества (см. п. 2 ст. 38 НК РФ), то вопрос о необходимости включения данных оборотов в объект налогообложения как выручки от реализации имущества решается отрицательно.

При этом, по мнению автора, по экономической сути предоставление за плату имущественных прав (без потери права собственности на них) очень близко к операции аренды имеющихся прав. Это означает, что, учитывая неурегулированность вопроса, в целях налогообложения данную операцию следует все-таки рассматривать как предоставление услуги, особенно в тех ситуациях, когда такие доходы предприятие получает регулярно (то есть ведется деятельность (п. 5 ст. 38 НК РФ).

При этом в соответствии с п. "к" ст. 5 Закона о НДС в 2000 году такие обороты, даже признанные выручкой от реализации услуги, подлежат льготированию.

Заполнение форм N 3-5 годовой отчетности*(11)

В данном разделе мы остановимся только на вновь введенных положениях или положениях, которые в 2000 г. претерпели изменения.

Форма N 3 "Отчет об изменениях капитала"

Введен раздел IV "Изменение капитала", в котором отражаются источники увеличения капитала и причины его уменьшения. Внутренние обороты, связанные с увеличением (уменьшением) одной составляющей капитала за счет уменьшения (увеличения) другой составляющей, при заполнении раздела не отражаются. Данный раздел заполняют только предприятия, созданные в форме общества и товарищества (гл. 4 ГК РФ, см. п. 87, а также п. 30 ПБУ 4/99).

Если раньше в графе 4 "Поступило в отчетном году" отражалось безвозмездное получение разных видов ценностей, то теперь в соответствии с ПБУ 9/99 безвозмездно полученные ценности отражаются в составе доходов предприятия, а соответственно их стоимость участвует в формировании показателей формы N 2 (п. 91).

Раньше при заполнении графы 5 предусматривалось уменьшение добавочного капитала по графе 5 на сумму дооценки при выбытии основных средств только при безвозмездной передаче имущества, списании объектов основных средств по причине невозможности использования. Теперь добавочный капитал может быть уменьшен на сумму дооценки основного средства при выбытии по любой причине (п. 91).

Если предприятие принимает решение об уменьшении стоимости объекта основных средств, например по итогам переоценки, то в данном случае также производится уменьшение добавочного капитала.

При этом бухгалтеру необходимо проанализировать, происходило ли в предыдущие отчетные периоды изменение добавочного капитала в связи с эксплуатацией данного объекта основных средств.

Например: в предыдущие годы производилась его дооценка, был увеличен размер добавочного капитала в связи с дооборудованием, достройкой, реконструкцией основного средства, предприятие отразило приобретение объекта за счет прибыли текущего года. Если сумма увеличения добавочного капитала по перечисленным выше операциям окажется недостаточной для покрытия уменьшения стоимости основного средства по результатам переоценки, то разница будет покрываться за счет нераспределенной прибыли. При подобной схеме учета бухгалтеру придется вести аналитику по субсчету счета 87 "Добавочный капитал по переоценке" по каждому объекту основных средств.

Следует отметить, что данный порядок установлен, по всей видимости, для отражения данных операций "вперед". Дело в том, что в соответствии с ранее действовавшим порядком предприятие в настоящий момент не имеет возможности выделить указанные выше суммы в составе сальдо по счету 87. В таком случае автор считает, что по старым основным средствам предприятие должно выделить отдельно по счету 87 суммы, не относящиеся к полученным в 2000 г. основным средствам, и проводить операции дооценки в указанном порядке до списания выделенной по рассматриваемому субсчету счета 87 суммы. И только после ее расходования отражать данные операции по счету 88.

Пример 1

По счету 87 (субсчет "Добавочный капитал по переоценке") у предприятия числится сумма 16 000 руб. В 2000 г. в результате переоценки в учете отражается уменьшение стоимости основного средства на 30 000 руб. и уменьшение износа на 6000 руб. Общее уменьшение добавочного капитала должно составить 24 000 руб.

В таком случае проводки должны быть следующими (для этого необходимо распределить суммы списания по счетам 01 и 02 отдельно, а не списывать со счета 87 общую сумму дооценки):

Д-т сч. 87 К-т сч. 01 - 19 200 руб. (30 000 руб. x 16 000 руб.: 24 000 руб.)

Д-т сч. 02 К-т сч. 87 - 3200 руб. (6000 руб. x 16 000 руб.: 24 000 руб.).

Таким образом, в результате данной операции добавочный капитал уменьшен на 16 000 руб.

За счет чистой прибыли отражается списание оставшейся суммы уценки:

Д-т сч. 88 К-т сч. 01 - 10 800 руб. (30 000 руб. - 19 200 руб.)

Д-т сч. 02 К-т сч. 88 - 2800 руб. (6000 руб. - 3200 руб.).

При разработке отчета об изменении капитала предприятие может выбрать один из перечисленных ниже способов заполнения раздела "Капитал":

А. Нераспределенная прибыль = Чистая прибыль - Резервный фонд.

В том числе фонды, образованные в соответствии с учредительными документами.

Б. Нераспределенная прибыль = Чистая прибыль - Резервный фонд - Фонды, образованные в соответствии с учредительными документами.

Фонды, образованные в соответствии с учредительными документами, показываются отдельной строкой.

При этом остаток нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года может показываться по одной строке или раздельно (п. 93).

В разделе "Резервы предстоящих расходов" отражаются данные о движении каждого резерва (п. 95).

Форма N 4 "Отчет о движении денежных средств"

Вместо строки "Выручка от реализации" появилась строка "Выручка от продажи", что по сути ничего не меняет.

Данные об уплате налогов и иных обязательных платежей отражаются по текущей деятельности, кроме случаев, когда их можно непосредственно увязать с инвестиционной или финансовой деятельностью (п. 107).

Данное положение не совсем понятно, так как предприятие, ведущее несколько видов деятельности, обязано вести раздельный учет по каждому виду деятельности и в принципе обязано "увязать" начисление налогов с каждым видом деятельности. Однако раздельный учет "уплаченных" налогов не ведется, так как обороты по счетам расчетов с бюджетом обезличены и выделить, какую часть налога мы уплатили (при неполной уплате): связанную с текущей, инвестиционной или финансовой деятельностью, - достаточно сложно.

Можно предложить бухгалтеру предприятия, имеющему поступления по текущей и финансовой деятельности, не осуществлять таких сложных расчетов и отразить всю сумму уплаченных налогов как расход денежных средств по текущей деятельности. Пожалуй, отдельно можно выделить только налоги, удерживаемые при выплате дивидендов, процентов по ценным бумагам. Уплату такого налога можно отнести на расходы денежных средств по инвестиционной деятельности. Указанное обязательно следует отразить в пояснительной записке.

Организации, получающие (выплачивающие) проценты по ценным бумагам и дивиденды, должны их показывать раздельно, вводя расшифровки по строке 210 (п. 107).

Перечисленные денежные средства на приобретение иностранной валюты следует отражать в текущей деятельности, выбирая строки в зависимости от целей приобретения валюты (п. 107). Например, если иностранная валюта приобретается для целей оплаты товаров, то перечисленные рублевые средства будут отражаться по строке 130.

Приобретенная валюта отразится в текущей деятельности. При этом ее стоимость может быть отражена отдельной строкой или в составе других поступлений (кроме продажи основных средств и иного имущества). В нашем случае - по строке 030 Такой порядок предусмотрен Методическими рекомендациями по составлению отчетности (п. 107). Хотя более логичным представляется отражать данные поступления (расходы) либо отдельной строкой, либо по строке "Прочие".

Повторно возникает проблема двойного счета (как ранее с денежными средствами, полученными в банке и сданными в банк), которая искажает реальные денежные потоки, так как в данном случае реального притока (оттока) денежных средств не возникает, а изменяется только "название денег". Аналогична ситуация с поступлением (расходованием средств) при продаже иностранной валюты. Методическими рекомендациями предлагается отражать поступление рублевых средств (расходование) иностранной валюты при продаже по соответствующим строкам по текущей деятельности (п. 107).

Возникает еще од