Перспективное планирование и учет затрат, связанных с прекращением добычи руды на карьерах (М. Кисиков, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2000 г.)

Перспективное планирование и учет затрат,
связанных с прекращением добычи руды на карьерах

В настоящее время перед предприятиями добывающей промышленности стоит ряд серьезных задач, направленных на снижение затрат на производство:

совершенствование технологий в области переработки сырья и модернизация производства на основе внедрения новых высокоэффективных, низкозатратных и экологически чистых технологий;

закрытие убыточных шахт и рудников;

сокращение численности персонала;

рационализация затрат и др.

В ст.26 Закона Российской Федерации от 21.02.92 г. N 2395-1 "О недрах" (в ред. Федеральных законов от 3.03.95 г. N 27-ФЗ, от 10.02.99 г. N 32-ФЗ, от 2.01.2000 г. N 20-ФЗ) (далее - Закон "О недрах") указано, что предприятия по добыче полезных ископаемых и подземные сооружения, не связанные с добычей полезных ископаемых, подлежат ликвидации или консервации по истечении срока действия лицензии или при досрочном прекращении пользования недрами. В Законе также определено, что при полной ликвидации предприятия либо подземного сооружения горные выработки и буровые скважины должны быть приведены в состояние, обеспечивающее безопасность жизни и здоровья населения, охрану окружающей природной среды.

Ликвидация и консервация предприятия по добыче полезных ископаемых или подземного сооружения, не связанного с добычей полезных ископаемых, считаются завершенными после подписания акта о ликвидации или консервации органами, предоставившими лицензию, и государственного горного надзора. Согласно ст.12 Закона "О недрах" в лицензии на пользование недрами регламентируются порядок и сроки подготовки проектов ликвидации или консервации горных выработок. В Законе указывается также, что ликвидация горных выработок осуществляется за счет средств предприятий, которые являются пользователями недр. Для этого создается ликвидационный фонд в соответствии с соглашением о разделе продукции. Размер фонда приводится в соглашении.

Основной контролирующий орган в области добычи полезных ископаемых, горной переработки, охраны недр, рекультивации земель по окончании выработки - Федеральный горный и промышленный надзор России (Госгортехнадзор России). Основной его функцией согласно п.3 Положения о Федеральном горном и промышленном надзоре России, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 18.02.93 г. N 234 (далее - Положение), является государственное регулирование и надзор в области соблюдения норм и правил безопасного ведения работ, требований и обязанностей по охране недр при добыче полезных ископаемых (включая гидроминеральные ресурсы, общераспространенные полезные ископаемые и переработку добытого минерального сырья), а также при использовании недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, в том числе отработанных горных выработок и естественных подземных полостей для размещения в них народнохозяйственных объектов.

Одна из основных функций Госгортехнадзора России - выдача в установленном порядке специальных разрешений (лицензий) на отдельные виды деятельности, связанные с повышенной опасностью промышленных производств (объектов) и работ, а также обеспечение безопасности при пользовании недрами, согласование условий лицензий на пользование недрами. Согласно ст.12 Закона "О недрах" в лицензии на пользование недрами регламентируются порядок и сроки подготовки проектов ликвидации или консервации горных выработок. Таким образом, Госгортехнадзор России, выдавая лицензию на выработку месторождений предприятию, в законодательном порядке определяет порядок проведения рекультивации земель по окончании эксплуатации того или иного месторождения.

Согласно п.6 Положения Госгортехнадзор России организует разработку и утверждает технические требования (в части безопасности работ, охраны недр и сохранения горных выработок, пригодных для использования в народном хозяйстве, а также горнотехнической рекультивации), подлежащие выполнению пользователями недр при ликвидации и консервации предприятий по добыче полезных ископаемых (или их части), нефтяных, газовых и гидротермальных скважин, а также порядок ликвидации и консервации указанных предприятий и объектов. Согласно этому же пункту Положения Госгортехнадзор России согласовывает годовые планы развития горных работ, в том числе технические решения по безопасности ведения работ, нормативы потерь и разубоживания полезных ископаемых и осуществляет контроль за их выполнением.

Инструкция по согласованию годовых планов развития горных работ, утвержденная постановлением Госгортехнадзора России от 24.11.99 г. N 85, введенная в действие с 1.01.2000 г., устанавливает порядок согласования годовых планов развития горных работ (годовых программ работ в случаях разработки углеводородного сырья и гидроминеральных ресурсов) пользователем недр с территориальными органами Госгортехнадзора России, а также требования по обеспечению охраны недр, промышленной безопасности, предотвращению вредного влияния горных разработок на окружающую среду при их составлении. В годовом плане указывается вся информация о добыче, переработке добытых материалов, приводятся объемы рекультивационных работ.

Каждое предприятие, начиная использовать земли под выработку полезных ископаемых, должно позаботиться о сохранении верхнего слоя почвы. Затраты на проведение этих мероприятий финансируются за счет собственных источников. Данные процедуры регулируются постановлением Правительства Российской Федерации от 23.02.94 г. N 140 "О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы". В постановлении указано, что рекультивация земель, нарушенных юридическими лицами и гражданами при разработке месторождений полезных ископаемых и торфа, проведении всех видов строительных, геолого-разведочных, мелиоративных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением поверхности почвы, а также при складировании, захоронении промышленных, бытовых и других отходов, загрязнении участков поверхности земли, если по условиям восстановления этих земель требуется снятие плодородного слоя почвы, осуществляется за счет собственных средств юридических лиц и граждан в соответствии с утвержденными проектами рекультивации земель.

После окончательной выработки месторождения предприятию необходимо принять меры для рекультивации земель. Приказом Министерства охраны окружающей среды и природных ресурсов Российской Федерации N 525 и Комитета Российской Федерации по земельным ресурсам и землеустройству N 67 от 22.12.95 г. "Об утверждении Основных положений о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы" введены основные положения, разработанные в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 23.02.94 г. N 140, которые определяют общие требования при проведении работ, связанных с нарушением почвенного покрова и рекультивацией земель. В соответствии с Основными положениями рекультивация для сельскохозяйственных, лесохозяйственных и других целей, требующих восстановления плодородия почв, осуществляется последовательно в два этапа. На первом, техническом, этапе предприятие предусматривает подготовку территорий ко второму, биологическому, этапу. Технический этап предусматривает планировку, формирование откосов, снятие и нанесение плодородного слоя почвы, устройство гидротехнических и мелиоративных сооружений, захоронение токсичных вскрышных пород, а также проведение других работ, создающих условия для дальнейшего использования рекультивированных земель по целевому назначению или для проведения мероприятий по восстановлению плодородия почв (биологический этап). На биологическом этапе восстанавливается почвенный покров. Биологический этап включает комплекс агротехнических и фитомелиоративных мероприятий, направленных на улучшение агрофизических, агрохимических, биохимических и других свойств почвы. В Основных положениях также уточнен перечень нарушенных земель, которые подлежат восстановлению. Это земли, нарушенные при:

разработке месторождений полезных ископаемых открытым или подземным способом, а также добыче торфа;

прокладке трубопроводов, проведении строительных, мелиоративных, лесозаготовительных, геолого-разведочных, испытательных, эксплуатационных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением почвенного покрова;

ликвидации промышленных, военных, гражданских и иных объектов и сооружений;

складировании и захоронении промышленных, бытовых и других отходов;

строительстве, эксплуатации и консервации подземных объектов и коммуникаций (шахтные выработки, хранилища, метрополитен, канализационные сооружения и др.);

ликвидации последствий загрязнения земель, если по условиям их восстановления требуется снятие верхнего плодородного слоя почвы;

проведении войсковых учений за пределами специально отведенных для этих целей полигонов.

Условия приведения нарушенных земель в состояние, пригодное для последующего использования, а также порядок снятия, хранения и дальнейшего применения плодородного слоя почвы устанавливаются органами, которые предоставляют земельные участки в пользование и дают разрешение на проведение работ, связанных с нарушением почвенного покрова, на основе проектов рекультивации, получивших положительное заключение государственной экологической экспертизы.

Разработка проектов рекультивации осуществляется на основе действующих экологических, санитарно-гигиенических, строительных, водохозяйственных, лесохозяйственных и других нормативов и стандартов с учетом региональных природно-климатических условий и месторасположения нарушенного участка.

В Основных положениях приведен перечень затрат на рекультивацию земель, который включает следующие расходы на:

осуществление проектно-изыскательских работ, в том числе почвенных и других полевых обследований, лабораторных анализов, картографирование;

проведение государственной экологической экспертизы проекта рекультивации;

работы по снятию, транспортировке и складированию (при необходимости) плодородного слоя почвы;

работы по селективной выемке и складированию потенциально плодородных пород;

планировку (выравнивание) поверхности, выполаживание, террасирование откосов отвалов (терриконов) и бортов карьеров, засыпку и планировку шахтных провалов, если эти работы технологически невыполнимы в процессе разработки месторождений полезных ископаемых и не предусмотрены проектом горных работ;

химическую мелиорацию токсичных пород;

приобретение (при необходимости) плодородного слоя почвы;

нанесение на рекультивируемые земли потенциально плодородных пород и плодородного слоя почвы;

ликвидацию послеусадочных явлений;

засыпку нагорных и водоотводных канав;

ликвидацию промышленных площадок, транспортных коммуникаций, электрических сетей и других объектов, надобность в которых миновала;

очистку рекультивируемой территории от производственных отходов, в том числе строительного мусора, с последующим их захоронением или складированием в установленном месте;

устройство в соответствии с проектом рекультивации дренажной и водоотводящей сети, необходимой для последующего использования рекультивированных земель;

приобретение и посадку саженцев;

подготовку дна (ложа) и обустройство карьерных и других выемок при создании в них водоемов;

восстановление плодородия рекультивированных земель, передаваемых в сельскохозяйственное, лесохозяйственное и иное использование (стоимость семян, удобрений и мелиорантов, внесение удобрений и мелиорантов и др.);

деятельность рабочих комиссий по приемке-передаче рекультивированных земель (транспортные затраты, оплата работы экспертов, проведение полевых обследований, лабораторных анализов и др.);

другие работы, предусмотренные проектом рекультивации, в зависимости от характера нарушения земель и дальнейшего использования рекультивированных участков.

Что касается верхнего слоя почвы, то согласно Основным положениям нормы снятия плодородного слоя почвы устанавливаются при проектировании в зависимости от уровня плодородия нарушаемых почв с учетом заявок и соответствующих гарантий со стороны потребителей на использование потенциально плодородных слоев и пород.

Снятый верхний плодородный слой почвы используется для рекультивации нарушенных земель или улучшения малопродуктивных угодий. Использование плодородного слоя почвы для целей, не связанных с сельским и лесным хозяйством, допускается только в исключительных случаях при экономической нецелесообразности или отсутствии возможностей его использования для улучшения земель сельскохозяйственного назначения и лесного фонда.

Сроки проведения технического этапа рекультивации определяются органами, предоставившими землю и давшими разрешение на проведение работ, связанных с нарушением почвенного покрова. Составляются соответствующие календарные планы.

Во исполнение Закона "О недрах" Правительство Российской Федерации постановлением от 28.10.92 г. N 828 утвердило Положение о порядке и условиях взимания платежей за право на пользование недрами, акваторией и участками морского дна. В п.3 Положения указаны категории пользователей недр, не вносящих плату за их пользование. В п.3 инструкции Минфина России от 4.02.93 г. N 8, Госналогслужбы России от 30.01.93 г. N 17 и Госгортехнадзора России от 4.02.93 г. N 01-17/41 "О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами" приведены дополнительные основания невнесения платы за недра. Одним из них является осуществление рекультивации земель, улучшение (облагораживание) рельефа или иные действия, направленные на улучшение экологической ситуации в регионе. Следовательно, в момент проведения рекультивации плата за право пользования недрами не взимается.

Согласно п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (в ред. от 5.09.98 г. N 1048), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

затраты, связанные с использованием природного сырья, в части затрат на рекультивацию земель, платы за древесину, отпускаемую на корню, а также платы за пользование водными объектами;

затраты на подготовку и освоение производства;

затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях;

затраты на доразведку месторождений, очистку территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья и др.

Как уже указывалось, в ст.26 Закона "О недрах" определено, что ликвидация горных выработок осуществляется за счет средств предприятий, которые являются пользователями недр. Для этого создается ликвидационный фонд в соответствии с соглашением о разделе продукции. Этот источник последующего финансирования рекультивационных работ необходимо создавать на стадии проектирования и разработки технико-экономического обоснования проекта по добыче недр. В бухгалтерии это, на наш взгляд, должно отражаться следующими записями:

Д-т 20, К-т 89 - создан резерв на рекультивацию земель с обязательным технико-экономическим обоснованием этого резерва и утвержден в приказе об учетной политике (резерв создается или в абсолютной величине (руб., коп.), или в процентах к показателю (например, к себестоимости, к первоначальной балансовой стоимости объекта), или в руб./коп. на 1 т добытого сырья);

Д-т 89, К-т 70 - начислена заработная плата по проведению работ по рекультивации;

Д-т 89, К-т 69 - отражены начисления во внебюджетные фонды;

Д-т 89, К-т 10 - списаны необходимые для проведения рекультивации материалы;

Д-т 89, К-т 60 - расчеты с поставщиками и подрядчиками.

Если работы выполняются одновременно с формированием рекультивационного фонда, то в бухгалтерском учете этот факт хозяйственной деятельности отражается следующим образом:

Д-т 31, К-т 70, 69, 10 - начисление заработной платы, оплата материалов, платежи во внебюджетные фонды;

Д-т 20, К-т 89 - создан резерв на рекультивацию земель с обязательным технико-экономическим обоснованием этого резерва и утвержден в приказе об учетной политике;

Д-т 89, К-т 31 - закрыты счет "Резервы предстоящих расходов и платежей" и счет "Расходы будущих периодов" после выполнения рекультивации земель.

Следует помнить, что сальдо по дебету счета 31 входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

М. Кисиков

Департамент бухгалтерского учета и аудита ФБК