Как показывает практика аудиторских проверок, далеко не всегда организации следуют предписаниям указанных документов. По нашему мнению, такая ситуация обусловлена, прежде всего, непониманием природы условных учетных объектов и недооценкой их информационного значения как со стороны составителей, так и пользователей бухгалтерской отчетности.
Основные определения. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации или который имел место в период между отчетной датой и датой подписания отчетности (п.3 ПБУ 7/98).
Таблица 1
Вид события
после отчет-
ной даты |
Примеры |
События, ко-
торые свиде-
тельствуют
о положении,
существовав-
шем на дату
составления
баланса |
Объявление в установленном порядке дебитора организации
банкротом (если по состоянию на отчетную дату уже осущест-
влялась процедура банкротства)
Получение после отчетной даты информации об устойчивом
и существенном снижении стоимости активов и долгосрочных
финансовых вложений организации
Получение от страховой организации сведений об уточнении
размеров страхового возмещения
Обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бух-
галтерском учете или фактов нарушения законодательства,
которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности, и др. |
События,
указывающие
на положе-
ние, которое
возникло
после даты
составления
баланса |
Принятие решения о реорганизации организации
Крупные сделки
Приобретение предприятия как имущественного комплекса
Реконструкция
Прекращение существенной части основной деятельности орга-
низации
Принятие решения об эмиссии ценных бумаг и др. |
Условный факт хозяйственной деятельности (далее - условный факт) представляет собой имеющийся по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, возникновение последствий которого зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько неопределенных (случайных) событий (п.3 ПБУ 8/98). Последствиями условного факта могут быть: условный убыток, условная прибыль, условное обязательство и условный актив.
Условные учетные объекты существенно отличаются от тех бухгалтерских оценок, расчет которых необходим для составления отчетности исходя из принципа начисления. Наличие оценки (расчета) при определении стоимостной оценки учетного объекта само по себе не создает неопределенности, которая является отличительной чертой условного факта. Например, факт экспертной оценки срока полезного использования актива для определения величины амортизации не превращает амортизацию в условный пассив.
Величины общих и неопределенных хозяйственных рисков, не относящихся к условиям или ситуациям, существующим на отчетную дату, также не могут квалифицироваться как начисления, связанные с условными событиями.
Пример 1. При разработке бюджета (финансового плана) на следующий финансовый год организация, основной деятельностью которой является производство и продажа прохладительных напитков, оценивает риски, связанные с условиями ведения хозяйственной деятельности, а также определяет возможности уменьшения доходов под воздействием внешних факторов, в частности, неблагоприятных погодных условий в летнее время. В данном случае руководство не в состоянии предугадать всю совокупность условных фактов (затяжные дожди, похолодание), но, основываясь на профессиональной компетенции и опыте работы, может оценить общий уровень риска. Совокупность подобных рисков не может считаться условными фактами в том смысле, как они понимаются в ПБУ 8/98.
Существенность. При оценке событий после отчетной даты и последствий условных фактов составители бухгалтерской отчетности должны принимать во внимание их существенность. Следование принципу существенности предполагает отражение в учете и отчетности информации, без знания которой пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации.
Существенность событий после отчетной даты и условных фактов следует определять исходя из общих требований бухгалтерской отчетности, поскольку ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98 не устанавливают специальных критериев для определения существенности. Граница существенности не определена и законодательно.
Все существенные события после отчетной даты и условные факты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются ли их последствия благоприятными или нет (п.6 ПБУ 7/98 и п.7 ПБУ 8/98). С одной стороны, указанное положение можно трактовать как необходимость непредвзятого подхода к оценке существенности условного факта или события после отчетной даты (соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности). С другой - это явное отступление от принципа осмотрительности.
Оценка. Возможность применения различных оценок объектов учета заложена в п.1 ст.11 Закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым, кроме оценки по фактическим затратам и расходам на изготовление и приобретение, допускается применение других методов оценки в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет. Указанный закон не содержит ограничений на использование различных методов оценки, а только указывает на необходимость их формализации в нормативных документах. Поэтому оценка последствий событий после отчетной даты и условных фактов согласно ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98 соответствует основным положениям российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Последствия событий после отчетной даты и условных фактов должны быть оценены в денежном выражении (п.8 ПБУ 7/98 и п.4 ПБУ 8/98). Если оценить последствия указанных фактов и событий в денежном выражении невозможно, то организация должна указать на это в пояснительной записке.
Основным критерием при оценке последствий условных фактов согласно п.5 ПБУ 8/98 должно стать следование принципу осмотрительности. Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений в условиях неопределенности, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не означает, что организация должна создавать скрытые резервы или чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или же завышать обязательства и расходы, что привело бы к несоблюдению нейтральности финансовой отчетности или утрате ею надежности.
Последствия каждого условного факта надо рассчитывать отдельно. Однако по однородным условным фактам ПБУ 8/98 допускает оценку последствий их совокупности.
Пример 2. Организация ведет судебное разбирательство с перевозчиком в связи с неисполнением им существенных условий договора перевозки, а также предъявила иск к налоговому органу из-за неправомерного наложения штрафных санкций. Оценка последствий двух судебных процессов в совокупности некорректна.
Пример 3. Организация имеет гарантийные обязательства на несколько партий однородных по потребительским свойствам и качеству товаров, реализуемых на одном локальном рынке. В данном случае неопределенность обязательств, связанных с гарантией на указанные товары, однородна, так как вероятность наступления событий, приводящих к их возникновению, обусловлена единым комплексом причин. Следовательно, указанные факты могут быть оценены в совокупности.
Для отражения в учете и отчетности информации об условных фактах необходимо количественно оценить вероятность их осуществления. Суждение о вероятности условного факта основывается на информации, имеющейся до даты утверждения финансовой отчетности, и включает анализ событий, произошедших после отчетной даты. В качестве источников информации могут быть использованы данные об аналогичных фактах хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов, события после отчетной даты, позволяющие получить дополнительные аналитические данные, и др.
Чтобы оценить вероятность того, что при наступлении комплекса условий произойдет ожидаемое событие, необходимо проанализировать множество явлений, когда при многократной реализации определенного комплекса условий событие осуществляется с какой-то частотой. То есть необходимыми являются требования осуществления определенного набора условий многократности реализации событий и их однородности. Признание или раскрытие. ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98 используют термин "признание", подразумевая отражение последствий события после отчетной и даты условного факта на счетах бухгалтерского учета, а термин "раскрытие" - в случае отражения информации об указанных объектах только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Если принято решение о признании, события после отчетной даты и условные учетные объекты отражают в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового отчета согласно соответственно п.9 ПБУ 7/98 и п.11 ПБУ 8/98.
Порядок раскрытия событий после отчетной даты и условных фактов детально регламентирован. Согласно п.11 ПБУ 7/98 и п.21 ПБУ 8/98 информация о событиях после отчетной даты и условных фактах, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты (условного факта) и оценку его последствий в денежном выражении. Если невозможно оценить последствия указанного события или факта в денежном выражении, то организация должна указать на это. В пояснительной записке следует также привести соответствующие расчеты, достоверность которых должна быть подтверждена. Для этого, скорее всего, организации потребуется прибегнуть к помощи аудитора.
ПБУ 8/98 содержит специальную оговорку, допускающую в исключительных случаях раскрытие информации об условных фактах не в полном объеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается. Такое допущение принимается, если раскрытие информации в полном объеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта. ПБУ 7/98 не предусматривает возможность неполного раскрытия информации о событиях после отчетной даты.
Решение о признании или раскрытии событий после отчетной даты принимается на основе их классификации (см. табл.1). В бухгалтерском учете признаются события после отчетной даты, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность, или свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и о невозможности применения допущения непрерывности деятельности организации в целом или какой-либо ее существенной части.
Пример 4. В феврале 2000 г. налоговой службой была проведена проверка организации за первый квартал 1999 г., по результатам которой предъявлены штрафные санкции за неправильный расчет НДС в сумме 500 тыс.руб. Так как ошибка при расчете НДС была допущена в 1999 г. и существовала на дату составления баланса, в бухгалтерском учете должно быть отражено начисление штрафа записью, датированной 31 декабря 1999 г.
В пояснительной записке раскрывается информация о событиях после отчетной даты, свидетельствующая о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.
Пример 5. Акционерное общество обязано раскрыть в пояснительной записке информацию о дивидендах, объявленных в установленном порядке по результатам работы организации за 1999 г. Так как решение о выплате дивидендов принято в 2000 г., отражать их в учете 1999 г. неправомерно.
Решения о признании или раскрытии последствий условных фактов принимаются в зависимости от степени уверенности в наступлении их последствий. Для отражения на счетах бухгалтерского учета условного обязательства и связанного с ним условного убытка необходимо выполнение следующих условий:
большая вероятность того, что будущие события подтвердят снижение стоимости актива или существование обязательства по состоянию на отчетную дату;
условное обязательство или условный убыток, порождаемый условным фактом, можно достаточно обоснованно оценить.
Выбор величины условного убытка из некоторой конечной совокупности его значений можно представить следующим образом:
1. Следует определить величину, наиболее точно характеризующую убыток. Если такая величина может быть идентифицирована, она принимается в качестве оценки условного убытка;
2. Если невозможно с достаточной степенью уверенности выделить величину убытка, наиболее точно его характеризующую, следует выбрать наименьшую величину из совокупности значений.
