Очередность взыскания недоимок и пеней: проблемы остаются (Выпуск 2, январь 2001 г.)

Очередность взыскания недоимок и пеней: проблемы остаются

Вопросы очередности взыскания недоимок по налогам и иным обязательным платежам, начисленным на них пеням и штрафам не первый год волнуют налогоплательщиков. Вступившая в действие с 1 января 1999 г. часть первая Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) лишь частично сняла проблему первоочередности списания недоимок и пеней, однако четкая система очередности погашения налогоплательщиком своих налоговых обязательств так и не была выстроена. Поясним сказанное.

Множество хозяйствующих субъектов вследствие отсутствия на своих счетах денежных средств имеют перед бюджетом и внебюджетными фондами долги как за 2000-й, так и за предшествующие годы.

При появлении денег обслуживающее налогоплательщика кредитное учреждение в целях удовлетворения всех предъявленных к клиенту требований производит списание денежных средств с его счета в порядке очередности, установленной п.2 ст.855 ГК РФ. Списание по платежным документам по отчислениям в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Государственный фонд занятости населения и фонды обязательного медицинского страхования РФ производится в третью очередь, а по документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления, которые не предусмотрены в третьей очереди, - в четвертую.

Целью данной статьи ГК РФ является установление для банка строго определенного порядка исполнения своих обязанностей в рамках договора банковского счета по списанию денежных средств со счета клиента для удовлетворения всех предъявляемых к нему денежных требований, включая отчисления во внебюджетные фонды и платежи в бюджет. НК РФ не раскрывает (да и не призван раскрывать) значение этих понятий, поскольку предполагается логичным решение этих вопросов в рамках налогового, а не гражданского законодательства.

Но если для банка существен лишь факт добросовестного исполнения своей обязанности по перечислению соответствующих средств в ту очередь, которая установлена законом, то налогоплательщику небезразлично, в какой последовательности будут погашаться его налоговые обязательства, поскольку для него они складывается из суммы недоимки и суммы пени.

Что будет списываться первоначально: недоимка или пени? Что будет списываться первоначально при наличии недоимок в несколько внебюджетных фондов: все недоимки, а затем пени или же недоимки и пени в один фонд, а затем (в пределах оставшейся суммы) недоимки в другой?

Вот те вопросы, которые волнуют налогоплательщика.

* * *

Нужно признать, что действовавшее до принятия части первой НК РФ налоговое законодательство было в определенной степени ясным только при решении вопроса об очередности погашения недоимок и пени. Хотя подавляющая часть налогоплательщиков не знала, в какой связи применяется именно такой порядок.

Тем не менее в силу п.7 Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей, утвержденного Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26.01.81 N 3820-Х, а также п.16 инструкции Минфина СССР от 12.06.81 N 121 "По применению Положения о взыскании не внесенных в срок недоимок по налогам и неналоговым платежам" устанавливалось, что поступившие денежные суммы в первую очередь шли на погашение недоимки (не внесенной в обусловленный срок суммы налогового платежа), и только во вторую - на погашение пеней, образовавшихся в результате несвоевременного взноса соответствующего платежа в бюджет либо внебюджетный фонд. Соответственно пени уплачивались не ранее налога или сбора, на который они начислялись.

Несмотря на то что применялся порядок, установленный нормами акта Союза ССР, он, не будучи приостановленным в соответствии со ст.4 Закона РСФСР от 24.10.90 N 263-1 "О действии актов органов Союза ССР на территории РСФСР" высшим законодательным или высшим исполнительным органом РФ, действует на территории РФ и поныне. Применение в практической работе указанной Инструкции Минфина СССР также специально подтверждается п. 2 разд. II инструкции Госналогслужбы РФ от 15.04.94 N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов и пошлин и других обязательных платежей" и п.1 письма Госналогслужбы РФ от 12.02.93 N ВЗ-6-13/81 "Ответы на вопросы, заданные участникам семинара по учету, отчетности и анализу в налоговых органах".

Начиная с 1 января 1999 г. действует норма п.5 ст.75 НК РФ, прямо указывающая на то, что пени уплачиваются (и соответственно взыскиваются) либо одновременно с уплатой (взысканием) суммы налогового платежа (недоимки) либо после уплаты таких сумм в полном объеме. В этой связи при недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика банк первоначально должен погашать сумму основного долга (недоимку) и только потом начисленные на нее пени, уменьшая тем самым как невнесенную или своевременно не внесенную сумму платежа, так и размер начисляемых на нее пеней.

* * *

Подтвердив в НК РФ приоритетное взыскание недоимок, законодатель так и не рассмотрел вопрос о том, должен ли банк проводить разграничение налоговых обязательств плательщика: обязанности по уплате недоимок (долга) и обязанности по уплате начисленных на них пеней.

Этот факт в очередной раз стал предметом спора о том, включаются или нет начисляемые за неуплату либо несвоевременную уплату налогового платежа пени в используемые в ст.855 ГК РФ понятия "отчисление" во внебюджетные фонды и "платеж" в бюджет.

Согласно п.1 ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В силу п.2 ст.44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих его уплату.

Таким образом, отчисление или платеж в бюджет либо внебюджетный фонд представляет собой установленный законодательством обязательный взнос денежных средств в пользу государства в форме их отчуждения из собственности лица, у которого в силу обстоятельств возникла такая обязанность (появился объект налогообложения).

Поскольку п.6 ст.13 НК РФ взносы в государственные социальные внебюджетные фонды отнесены к федеральным налогам, можно сделать вывод о том, что если иное не установлено НК РФ, прочие нормы ГК РФ в равной степени относятся как к платежам, перечисляемым в бюджет, так и к отчислениям, производимым во внебюджетные фонды. Статьей 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1), действовавшей до вступления в силу части первой НК РФ, также под налогами и иными обязательными платежами обобщенно понимались все обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемые плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами.

Исходя из этого можно заключить, что взносы, вносимые работодателями в социальные фонды, а также налоги, уплачиваемые в бюджеты различных уровней, по своей сути являются теми отчислениями во внебюджетные фонды и платежами в бюджет, очередность списания которых установлена п.2 ст.855 ГК РФ.

Что касается пени (суммы, начисляемой на недоимку по налоговому отчислению или платежу), то необходимость ее уплаты обусловливается не появлением объекта налогообложения, а нарушением плательщиком сроков внесения платежа в бюджет либо внебюджетный фонд.

Нужно сказать, что правовая природа пени в налоговых правоотношениях длительное время была предметом спора.

В действовавшей ранее ст.13 Закона N 2118-1 пени квалифицировались как мера финансовой ответственности за неуплату или несвоевременную уплату обязательного налогового платежа или отчисления, но ни как его составляющая.

Детальный анализе правовой природы пени в налоговых правоотношениях показал, что Закон N 2118-1 в принципе неверно трактовал пени как разновидность финансовой санкции, применяемой за налоговые правонарушения.

Напомним, что в п.5 постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.96 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24.06.93 N 5238-1 "О Федеральных органах налоговой полиции" указано, что невыполнение налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налога в определенный срок должно быть компенсировано государству полным возмещением ущерба, понесенного в результате несвоевременного поступления причитающихся сумм в бюджет либо внебюджетный фонд. Поэтому к сумме недоимки (не внесенного в срок платежа) законодатель вправе добавить дополнительное отчисление - пеню - как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок.

Развив поднятую тему, Конституционный Суд РФ в п.3 Постановления от 15.07.99 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и "О федеральных органах налоговой полиции" уточнил, что компенсационные меры принуждения по налоговым нарушениям в отличие от штрафных направлены не столько на наказание налогоплательщика, сколько на обеспечение исполнения им конституционной обязанности по уплате налогов. Компенсируя потери государственной казны, плательщик не только погашает образовавшуюся недоимку, но и возмещает ущерб, возникший в результате несвоевременного поступления налоговых платежей, посредством уплаты пени.

В этой связи можно заключить, что пени по отношению к обязательному платежу играют как бы "служебную" роль и взыскиваются исключительно при просрочке его уплаты.

Налоговый кодекс РФ полностью устранил существовавшее разночтение, указав в п.1 ст.72 и пунктах 1, 2 ст.75, что пени являются одним из возможных способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, и необходимость их взимания не ставится в зависимость от использования других мер обеспечения исполнения обязанностей по уплате налоговых платежей, а также применения мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренных главой 16 НК РФ.

Таким образом, на наш взгляд, под используемыми в п.2 ст.855 ГК РФ понятиями "отчисления" во внебюджетные фонды и "платежи" в бюджет понимаются только собственно недоимки - суммы налога, не уплаченные в установленный налоговым законодательством срок (п.2 ст.11 НК РФ). Пени же - это денежная сумма, отчисляемая налогоплательщиком по причине образования той самой недоимки - неуплаченного в срок отчисления, платежа, взноса, сбора и пр. Соответственно под списанием в порядке очередности, установленной п.2 ст.855 ГК РФ, имеется в виду списание по платежным документам денежных средств в счет погашения исключительно недоимок по налогам в бюджет и отчислениям во внебюджетные фонды.

Противники такой позиции настаивают на том, что в силу отсутствия в ст.855 ГК РФ специальных указаний банк должен производить списание денежных средств со счета клиента по выставляемым платежным требованиям без разграничения сумм на недоимки и пени, поскольку для него важно соблюсти очередность перечисления денежных средств соответствующим получателям.

Однако с такой позицией трудно согласиться, во-первых, принимая во внимание вышеприведенные аргументы, а, во-вторых, исходя из общего смысла этой статьи ГК РФ. В силу ст.855 ГК РФ на банк возлагается публичная обязанность в определенном порядке (если средств на счете клиента недостаточно) производить списание денежных средств клиента. Таким образом, основная цель данной статьи - установить очередность, которую кредитному учреждению необходимо соблюсти при исполнении своих обязанностей по списанию денежных средств со счета своего клиента, если их недостаточно для погашения всех предъявленных денежных требований.

Не стоит забывать также, что помещена данная статья в главе 45 ГК РФ, регламентирующей договор банковского счета. Соответственно ст.855 ГК РФ устанавливает нормы "поведения", алгоритм действий банка при возникновении подобных ситуаций, а не толкует понятия "платежи", "отчисления" и пр.

Думается, что уже эти доводы могут поставить под сомнение вышеприведенную точку зрения. Однако в любом случае вопрос остается спорным и неоднозначным, в связи с чем были бы интересны подходы высших судебных органов к решению подобных конфликтов, которые на сегодняшний день, к сожалению, отсутствуют.

Ю. Камфер,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 2, январь 2001 г.