Отражение расходов по услугам банка в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (С.А.Николаева, "Российский налоговый курьер", N 10, октябрь 2000 г.)

Отражение расходов по услугам банка в бухгалтерском учете и для целей налогообложения

Что изменилось в связи с выходом ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходов по услугам банка и учете этих расходов для целей налогообложения?

Банк снимает средства за свои услуги с расчетного счета организации согласно договору банковского счета (ст.845 ГК РФ).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (ред. от 17.02.97), данная операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по услугам банка") Кредит счета 51 "Расчетный счет".

Подход к обсуждаемой теме до 2000 г.

До 2000 г. бухгалтер согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), включал расходы по оплате услуг кредитных организаций банка в себестоимость, отражая их по дебету затратных счетов бухгалтерского учета: 26, 20 и т.п., то есть делалась в общем случае такая проводка:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по услугам банка").

Отличительная особенность действия Положения о составе затрат до 2000 г. заключалась в том, что этот документ регулировал как экономический, так и налоговый аспект себестоимости.

В соответствии с Положением о составе затрат и инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 (ред. от 06.07.99) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37) корректировка для целей налогообложения данного вида затрат, относимых на себестоимость, не требовалась.

Новый порядок ведения бухгалтерского учета

С 2000 г. вступил в действие ряд новых положений по бухгалтерскому учету, в том числе Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное приказом Минфина России N 33н (далее - ПБУ 10/99).

ПБУ 10/99 формулирует принципы признания в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности расходов по обычным видам деятельности с 2000 г. (то есть состава себестоимости продаж), таким образом содержательно заменяя собой текст Положения о составе затрат. Следует подчеркнуть, что с утверждением ПБУ 10/99 практически отменяется государственное регулирование состава затрат для целей бухгалтерского учета.

Согласно ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

К прочим расходам относятся операционные расходы, внереализационные расходы и чрезвычайные расходы.

Согласно п.11 ПБУ 10/99 рассматриваемые расходы по оплате услуг кредитных организаций относятся к "прочим расходам" и включаются в состав операционных расходов, что предполагает их отражение в бухгалтерском учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки". При этом п.15 ПБУ 10/99 не исключает другую возможность для учета этих расходов: "Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок".

Правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности регулируются законодательством о бухгалтерском учете.

В статье 3 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 23.07.98) сказано, что законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Учитывая, что Положение о составе затрат утверждено постановлением Правительства, до конца нельзя исключить постановку вопроса о том, что оно остается нормативным документом не только в налоговом учете, но и в сфере бухгалтерского учета.

Таким образом, появилась обоснованная вариантность учета услуг банка, допускаемая действующими нормативными актами: ПБУ 10/99 и Положением о составе затрат.

В связи с этим следует обратиться к п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н (ред. от 30.12.1999): "При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету".

Бухгалтерский учет расходов по услугам банка и их учет для целей налогообложения

Рассмотрим первый допустимый вариант бухгалтерского учета расходов по услугам банка. При этом варианте остается прежний способ учета в соответствии с Положением о составе затрат, который и закрепляется в приказе об учетной политике организации и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения. Этот вариант не вносит ничего нового по сравнению с 1999 г.

Предположим, что организация выбрала второй вариант для целей бухгалтерского учета и закрепила его в своей учетной политике: расходы услуг банка относятся на финансовые результаты в составе операционных расходов на основании п.11 ПБУ 10/99. При этом расходы по услугам банка для целей налогообложения по-прежнему, как и в 1999 г., уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Возникает вопрос, следует ли для целей налогообложения отражать эти расходы в составе себестоимости согласно Положению о составе затрат?

Есть мнение, что на этот вопрос следует дать положительный ответ и поступать следующим образом (без бухгалтерских проводок!):

- в приложении N 11 к Инструкции N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (в справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли") следует в строке 5.7 отразить уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет отнесения на себестоимость в целях налогообложения расходов по услугам банка;

- одновременно следует в строке 4.24 отразить увеличение на эту же сумму налогооблагаемой прибыли, так как эта сумма была учтена как операционные расходы (учтена в финансовых результатах, то есть уже уменьшила налогооблагаемую прибыль).

Вместе с тем здравый смысл подсказывает, что такую двойную корректировку на одну и ту же сумму (+ -) производить не следует.

По сути дела не имеет значения, на какой из счетов бухгалтерского учета относится та или иная бухгалтерская операция (для целей налогообложения нет необходимости разделять дебет счетов 80 "Прибыли или убытки" и, к примеру, дебет счетов 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы"). При формировании налогооблагаемого показателя это не принципиально. Главное - уменьшается или не уменьшается доход для целей налогообложения.

Таким образом, согласно п.11 ПБУ 10/99 организация, осуществляющая свою производственную деятельность и оплачивающая банку его услуги, может относить расходы по услугам банка на финансовые результаты, учитывая их в составе операционных расходов (отражать эти расходы по дебету счета 80).

При этом, по мнению автора, корректировка этих расходов для целей налогообложения в справке (приложение N 11 к Инструкции N 37) производиться не должна.

Порядок налогообложения не изменился в связи с выходом ПБУ 10/99: расходы по оплате услуг банка, как и прежде, не входят в налогооблагаемую базу (исключаются из нее) по налогу на прибыль.

Таким образом, результат учета для целей налогообложения расходов по оплате услуг банка в связи с выходом ПБУ 10/99 не изменился, а для целей бухгалтерского учета появилось два допустимых законодательством варианта учета, и выбор одного из них должен быть предусмотрен в приказе об учетной политике организации.

С.А.Николаева,

доктор экономических наук