Отражение расходов по услугам банка в бухгалтерском учете и для целей налогообложения
Что изменилось в связи с выходом ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходов по услугам банка и учете этих расходов для целей налогообложения?
Банк снимает средства за свои услуги с расчетного счета организации согласно договору банковского счета (ст.845 ГК РФ).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (ред. от 17.02.97), данная операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по услугам банка") Кредит счета 51 "Расчетный счет".
Подход к обсуждаемой теме до 2000 г.
До 2000 г. бухгалтер согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), включал расходы по оплате услуг кредитных организаций банка в себестоимость, отражая их по дебету затратных счетов бухгалтерского учета: 26, 20 и т.п., то есть делалась в общем случае такая проводка:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по услугам банка").
Отличительная особенность действия Положения о составе затрат до 2000 г. заключалась в том, что этот документ регулировал как экономический, так и налоговый аспект себестоимости.
В соответствии с Положением о составе затрат и инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 (ред. от 06.07.99) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37) корректировка для целей налогообложения данного вида затрат, относимых на себестоимость, не требовалась.
Новый порядок ведения бухгалтерского учета
С 2000 г. вступил в действие ряд новых положений по бухгалтерскому учету, в том числе Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное приказом Минфина России N 33н (далее - ПБУ 10/99).
ПБУ 10/99 формулирует принципы признания в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности расходов по обычным видам деятельности с 2000 г. (то есть состава себестоимости продаж), таким образом содержательно заменяя собой текст Положения о составе затрат. Следует подчеркнуть, что с утверждением ПБУ 10/99 практически отменяется государственное регулирование состава затрат для целей бухгалтерского учета.
Согласно ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
К прочим расходам относятся операционные расходы, внереализационные расходы и чрезвычайные расходы.
Согласно п.11 ПБУ 10/99 рассматриваемые расходы по оплате услуг кредитных организаций относятся к "прочим расходам" и включаются в состав операционных расходов, что предполагает их отражение в бухгалтерском учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки". При этом п.15 ПБУ 10/99 не исключает другую возможность для учета этих расходов: "Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок".
Правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности регулируются законодательством о бухгалтерском учете.
В статье 3 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 23.07.98) сказано, что законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.
Учитывая, что Положение о составе затрат утверждено постановлением Правительства, до конца нельзя исключить постановку вопроса о том, что оно остается нормативным документом не только в налоговом учете, но и в сфере бухгалтерского учета.
Таким образом, появилась обоснованная вариантность учета услуг банка, допускаемая действующими нормативными актами: ПБУ 10/99 и Положением о составе затрат.
В связи с этим следует обратиться к п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н (ред. от 30.12.1999): "При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету".
Бухгалтерский учет расходов по услугам банка и их учет для целей налогообложения
Рассмотрим первый допустимый вариант бухгалтерского учета расходов по услугам банка. При этом варианте остается прежний способ учета в соответствии с Положением о составе затрат, который и закрепляется в приказе об учетной политике организации и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения. Этот вариант не вносит ничего нового по сравнению с 1999 г.
Предположим, что организация выбрала второй вариант для целей бухгалтерского учета и закрепила его в своей учетной политике: расходы услуг банка относятся на финансовые результаты в составе операционных расходов на основании п.11 ПБУ 10/99. При этом расходы по услугам банка для целей налогообложения по-прежнему, как и в 1999 г., уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Возникает вопрос, следует ли для целей налогообложения отражать эти расходы в составе себестоимости соглас
