Налог на доходы физических лиц в силовых структурах (О.В.Чикишева, "Российский налоговый курьер", N 12, декабрь 2000 г.)

Налог на доходы физических лиц в силовых структурах

С 1 января 2001 г. вступает в силу глава 23 Налогового кодекса Российской Федерации, которая отменяет ряд льгот по налогу на доходы военнослужащих всех категорий. Предусмотренный Налоговым кодексом порядок представления сведений о доходах не устанавливает каких-либо исключений для организаций, относящихся к силовым структурам, деятельность которых связана с соблюдением государственной тайны. Это вызывает на сегодняшний день множество вопросов, заслуживающих внимания.

История вопроса

Налоговое законодательство Российской Федерации, регулирующее вопросы налогообложения доходов физических лиц, действующее в 1992-2000 гг., предусматривает возможность освобождения от уплаты налога отдельных категорий физических лиц. Эта норма прописана в п.7 ст.3 Закона Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1) и действует по 31 декабря 2000 г. до вступления в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - часть вторая НК РФ).

В соответствии с пп."я.11" п.1 ст.3 Закона N 1998-1 в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются суммы денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, получаемых военнослужащими в связи с исполнением обязанностей военной службы. Аналогичная норма, констатирующая освобождение военнослужащих от уплаты подоходного налога с сумм, получаемых в связи с исполнением обязанностей военной службы, содержится в п.4 ст.17 Федерального закона от 27.05.98 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих".

Освобождение от уплаты подоходного налога распространяется на все категории военнослужащих независимо от места прохождения военной службы, а также ее прохождения по призыву или контракту. При этом военная служба, определяемая ст.2 Федерального закона от 28.03.98 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ) как особый вид федеральной государственной службы, может исполняться гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, в пограничных войсках Федеральной пограничной службы Российской Федерации, во внутренних войсках Министерства внутренних дел Российской Федерации, в железнодорожных войсках Российской Федерации, войсках Федерального агентства правительственной связи и информации при Президенте Российской Федерации, войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, Службе внешней разведки Российской Федерации, органах Федеральной службы безопасности Российской Федерации, органах Федеральной пограничной службы Российской Федерации, федеральных органах правительственной связи и информации, федеральных органах государственной охраны и других специальных формированиях, создаваемых в установленном порядке.

Согласно ст.44 Закона N 53-ФЗ военная служба также может проходить в порядке прикомандирования в федеральных органах государственной власти, других государственных органах и учреждениях, органах государственной власти субъектов Российской Федерации, международных организациях в соответствии с международными договорами Российской Федерации, государственных унитарных предприятиях, имущество которых находится в федеральной собственности, акционерных обществах, 100% акций которых находится в федеральной собственности и которые выполняют работу в интересах обороны страны и безопасности государства.

Во всех перечисленных случаях прохождения военной службы налогообложение полученных в связи с такой службой доходов определялось нормами Закона N 1998-1. Статьей 24 названного закона предусмотрено издание инструкции по его применению. Такой инструкцией является инструкция Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Инструкция N 35). Согласно пп."я.11" п.8 Инструкции N 35 освобождаются от налогообложения суммы денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, получаемых военнослужащими в связи с исполнением обязанностей военной службы, а также военнослужащими и приравненными к ним категориями граждан, прикомандированными в установленном порядке для несения службы. В таком же порядке производится налогообложение должностных лиц таможенных органов Российской Федерации.

Если военнослужащие и должностные лица таможенных органов получали доходы от занятия научной, преподавательской или иной творческой деятельностью, не препятствующей исполнению обязанностей военной службы или службы в таможенных органах, либо от продажи имущества, принадлежащего таким физическим лицам на праве собственности, а также иные доходы, получение которых совместимо со статусом военнослужащего или таможенника, такие доходы подлежали налогообложению в соответствии с порядком, установленным Законом N 1998-1.

Помимо военнослужащих и должностных лиц таможенных органов в законодательном порядке предусмотрено освобождение от уплаты подоходного налога лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации и сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, а также приравненных к ним категорий физических лиц, например сотрудников федеральных органов налоговой полиции, налогообложение доходов которых производится в порядке, предусмотренном для сотрудников органов внутренних дел. Пунктом 4 ст.3 Закона N 1998-1 установлено, что сумма налога с денежного довольствия, других денежных вознаграждений и выплат, получаемых названными лицами в связи с исполнением служебных обязанностей, понижается в порядке и размерах, устанавливаемых Правительством Российской Федерации.

Указом Президента Российской Федерации от 21.11.91 N 231 "О дополнительных мерах по социальной защите работников органов внутренних дел и военнослужащих внутренних войск Министерства внутренних дел РСФСР" лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел уже были освобождены от уплаты подоходного налога по денежному довольствию, денежным вознаграждениям и другим выплатам, получаемым ими в связи с исполнением обязанностей несения службы, в связи с чем издание специального постановления Правительства Российской Федерации по этому вопросу не потребовалось. В дальнейшем норма, предусматривающая освобождение от налогообложения денежного довольствия сотрудников органов внутренних дел, была закреплена в ст.52 Положения о службе в органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.12.92 N 4202-1.

Указом Президента Российской Федерации от 08.10.97 N 1100 "О реформировании уголовно-исполнительной системы Министерства внутренних дел Российской Федерации" установлено, что порядок и условия прохождения службы работников уголовно-исполнительной системы Министерства внутренних дел Российской Федерации, перешедших либо вновь принятых на службу в уголовно-исполнительную систему Министерства юстиции Российской Федерации, наряду с другими законодательными актами, регламентируются названным Положением о службе в органах внутренних дел Российской Федерации. Этим же Указом предусмотрено сохранение за работниками уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации льгот, предусмотренных законодательством Российской Федерации для сотрудников органов внутренних дел.

Предусмотренное законодательством освобождение от налогообложения соответствующих выплат сотрудникам органов внутренних дел, органов уголовно-исполнительной системы Российской Федерации и органов налоговой полиции нашло отражение в п.12 Инструкции N 35. В этом же пункте Инструкции N 35 упоминаются не подлежащие налогообложению суммы выплат за совместительство, получаемые сотрудниками органов внутренних дел за замещение вакантных должностей рядового и начальствующего состава, осуществляемое в соответствии с постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 23.07.93 N 720 "О порядке и условиях службы (работы) по совместительству в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации".

С иных доходов, не связанных с исполнением обязанностей несения службы, полученных сотрудниками названных органов, производится исчисление подоходного налога в порядке, предусмотренном Законом N 1998-1.

Что касается физических лиц, работающих по найму в Вооруженных Силах и других войсках Российской Федерации, таможенных органах, органах внутренних дел и уголовно-исполнительной системы, органах налоговой полиции, то доходы, получаемые этими лицами, облагаются подоходным налогом в общеустановленном порядке источником их выплаты на основании упомянутого Закона N 1998-1.

Из приведенного краткого анализа законодательных и нормативных правовых актов, регулирующих налогообложение доходов физических лиц, видно, что на протяжении 1992-2000 гг. отдельные категории физических лиц, проходящие службу в силовых структурах, полностью освобождались от уплаты подоходного налога с доходов, полученных в связи с несением такой службы, что соответствовало нормам Закона Российской Федерации N 1998-1.

Часть вторая Налогового кодекса и льготы по налогу с доходов
физических лиц в силовых структурах

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ) с 1 января 2001 г. утрачивает силу Закон Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц".

Статьей 29 Закона N 118-ФЗ установлено, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст.2 этого закона, действуют в части, не противоречащей НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью второй НК РФ.

С 1 января 2001 г. вводится в действие глава 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц". Этой главой не предусмотрено освобождение от уплаты налога на доходы сумм денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, получаемых в связи с военной службой, службой в органах внутренних дел и уголовно-исполнительной системы, таможенных органах и органах налоговой полиции, других органах и организациях, в которых предусмотрено прохождение соответствующей службы.

Согласно ст.31 Закона N 118-ФЗ положения части второй НК РФ распространяются на правоотношения, регулируемые налоговым законодательством, возникшие после введения ее в действие. Следовательно, сотрудники силовых ведомств, ранее освобождавшиеся от уплаты подоходного налога, по суммам денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, производимых в связи с прохождением службы после 1 января 2001 г., должны будут привлекаться к уплате налога на доходы в порядке и на условиях, установленных главой 23 НК РФ.

В законодательные и нормативные правовые акты, регулирующие порядок прохождения службы в соответствующих структурах, предусматривающие льготы по уплате подоходного налога с физических лиц, во исполнение ст.29 Закона N 118-ФЗ должны быть внесены соответствующие изменения с целью приведения их в соответствие с нормами НК РФ, имеющими главенствующее положение в сфере налоговых отношений. Независимо от конкретной даты принятия таких изменений налогообложение доходов физических лиц, состоящих на службе в силовых структурах, после 1 января 2001 г. будет определяться нормами налогового законодательства. При этом следует иметь в виду п.2 ст.5 НК РФ, в котором отмечено, что акты законодательства о налогах, устанавливающие новые налоги, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах, обратной силы не имеют. С учетом названной нормы суммы задолженности по денежному довольствию, денежным вознаграждениям и иным выплатам за выполнение служебных обязанностей сотрудниками соответствующих органов, образовавшейся по состоянию на 1 января 2001 г., под действие главы 23 части второй НК РФ не подпадают. Суммы такой задолженности, выплачиваемые в 2001 г., налогом на доходы физических лиц облагаться не будут независимо от размера произведенной выплаты. Эти суммы не будут учитываться и в налоговой отчетности, предусмотренной ст.230 главы 23 НК РФ.

Законодательными и нормативными правовыми актами, определяющими порядок прохождения военной службы, службы в органах внутренних дел и уголовноисполнительной системы, таможенных органах и органах налоговой полиции, других органах и организациях, в которых предусмотрено прохождение соответствующей службы, помимо денежного довольствия, денежных вознаграждений и иных выплат за выполнение служебных обязанностей, предусмотрено бесплатное либо на льготных условиях предоставление сотрудникам и членам их семей различного рода социальных благ. Например, безвозмездная передача в собственность сотрудника и членов его семьи жилого помещения, льготы по оплате занимаемой жилой площади и коммунальных услуг, путевок на санаторно-курортное лечение и отдых, предоставление права бесплатного проезда на транспорте.

Кроме того, сотрудники силовых структур в соответствии с законодательством имеют право на получение компенсационных выплат, связанных с прохождением службы. К таким выплатам относятся суммы, выплачиваемые в связи с направлением в служебную командировку (суммы суточных по установленным нормативам, суммы в возмещение стоимости проезда и проживания за период пребывания в командировке); суммы страховых выплат, производимых во исполнение Федерального закона от 28.03.98 N 52-ФЗ "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции"; иные суммы, выплачиваемые на основании законодательных актов в возмещение вреда и убытков, причиненных сотрудникам соответствующих органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Законодательством, регулирующим прохождение службы в силовых структурах, предусмотрено бесплатное продовольственное и вещевое обеспечение сотрудников, включая выдачу продовольственного пайка или выплату взамен такого пайка денежной компенсации, снабжение предметами вещевого имущества или получение денежной компенсации в размере стоимости такого имущества. При этом продовольственное и вещевое обеспечение производится по нормам, утверждаемым в установленном порядке соответствующими министерствами и ведомствами, в которых проходит служба.

В случаях, определенных законодательством, сотрудникам силовых министерств и ведомств, членам их семей, производится выплата государственных пособий, которые не относятся к суммам денежного довольствия, связанным с прохождением службы. Например, единовременные пособия, выплачиваемые при досрочном увольнении со службы вследствие увечья (ранения, травмы, контузии) либо заболевания, полученных при исполнении служебных обязанностей; подъемные пособия, выплачиваемые при переезде на новое место службы; пособия по беременности и родам, выплачиваемые женщинам, состоящим на службе.

Стоимость перечисленных социальных благ, продовольственного и вещевого довольствия, компенсаций и пособий, предоставляемых или выплачиваемых сотрудникам силовых структур и (или) членам их семей в соответствии с законодательством Российской Федерации, подпадающих под действие ст.217 НК РФ, облагаться налогом и отражаться в налоговой отчетности не будет. Помимо названных доходов ст.217 содержит перечень других выплат, не облагаемых налогом.

Например:

- государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;

- алименты;

- суммы единовременной материальной помощи, оказываемой в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного материального ущерба или вреда здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями, а также суммы материальной помощи, оказываемой лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;

- суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу;

- доходы в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы либо по месту пребывания на военных сборах солдатами, матросами, сержантами и старшинами, находящимися на военной службе или призванными на военные сборы.

С доходов сотрудников силовых структур, включая денежное довольствие и другие выплаты, не подпадающие под освобождение от налогообложения, в соответствии с положениями главы 23 будет исчисляться и удерживаться налог на доходы физических лиц.

Налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст.8 НК РФ).

Из данного определения вытекают такие характеристики любого налогового платежа, включая налог на доходы физических лиц, как его обязательность, индивидуальная определенность и безвозмездность для налогоплательщика. В связи с чем, по мнению автора, представляются необоснованными высказываемые предложения о введении новой дополнительной денежной компенсации для сотрудников силовых структур, исчисляемой в адресном порядке по каждому налогоплательщику в размере, соответствующем сумме исчисленного и удержанного налога на доходы. Введение такой компенсации противоречит основополагающему понятию налога как безвозмездному платежу (отчуждению) части денежных средств, принадлежащих налогоплательщику-организации или физическому лицу.

Вместе с тем дополнение ст.217 нормой, предусматривающей освобождение от налогообложения сумм денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, получаемых в связи с прохождением военной службы, службы в органах внутренних дел и уголовно-исполнительной системы, таможенных органах и органах налоговой полиции, в других органах и организациях, в которых предусмотрено прохождение соответствующей службы, позволило бы не удерживать налог с доходов, получаемых соответствующими категориями физических лиц. Возможность включения такой нормы не противоречит положениям ст.56 НК РФ, устанавливающей, что льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Обеспечение соблюдения положений главы 23
"Налог на доходы физических лиц" в силовых структурах

Статьей 230 НК РФ предусмотрено, что организации, являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам, признаваемые в соответствии с налоговым законодательством налоговыми агентами, ведут учет таких доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, то есть в календарном году, по форме, которая установлена Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России). Такой формой будет являться Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц, проект которой на момент написания статьи уже разработан. К началу 2001 г. эта форма вместе с порядком ее заполнения, после утверждения МНС России и регистрации в Минюсте России, будет доведена в установленном порядке до всех участников налоговых отношений. На сегодняшний день организации, в которых проходят службу сотрудники силовых структур, заполняют Налоговые карточки при расчете подоходного налога лицам вольнонаемного состава по форме, изложенной в приложении N 7 к Инструкции N 35.

Главой 23 НК РФ издание инструкции по порядку ее применения не предусмотрено. Поэтому организациям, обязанным исчислить и удержать налог с доходов физических лиц, в следующем году нужно будет руководствоваться непосредственно нормами Налогового кодекса, что определенным образом затруднит работу финансовых служб силовых министерств и ведомств и их структурных подразделений в связи с недостаточно четкой терминологией ряда понятий, данных главой 23 "Налог на доходы физических лиц".

Например, высказывается мнение, что положения главы 23 НК РФ вообще не могут быть применены в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с исполнением обязанностей военной службы (службы в органах внутренних дел и органах уголовно-исполнительной системы, таможенных органах, органах налоговой полиции), поскольку ст.208 "Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации" этой главы не содержит прямого упоминания о суммах денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, получаемых в связи с исполнением обязанностей службы в соответствующих органах. Такая постановка вопроса представляется некорректной. Например, ст.10 Федерального закона от 27.05.98 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" определено, что право на труд реализуется военнослужащими посредством прохождения военной службы. Вознаграждением за такой труд и являются суммы выплат в виде денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, получаемых в связи с исполнением обязанностей военной службы. При этом ст.208 НК РФ определяет такой вид доходов, как вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей. Поэтому суммы названных выплат, производимые военнослужащим, подпадают под действие ст.208 НК РФ. Аналогичным образом разрешается вопрос о правовой природе выплат сотрудникам, проходящим службу в органах внутренних дел и органах уголовно-исполнительной системы, таможенных органах и органах налоговой полиции.

При исчислении налоговой базы с доходов сотрудников силовых структур, выплачиваемых в связи с исполнением служебных обязанностей и подпадающих под налогообложение по ставке 13%, установленной ст.224 НК РФ, источник выплаты дохода обязан предоставить стандартные налоговые вычеты, уменьшающие налоговую базу.

Предоставление вычетов производится ежемесячно на основании письменного заявления сотрудника и документов, подтверждающих право на вычет, в одном из следующих трех размеров, определенных для соответствующих категорий физических лиц ст.218 главы 23 НК РФ - 3000 руб., 500 руб., 400 руб. При этом стандартный вычет в сумме 400 руб. предоставляется до месяца, в котором налогооблагаемый доход сотрудника (сумма денежного довольствия, денежных вознаграждений и других налогооблагаемых выплат), исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысит 20 000 руб., налоговый вычет в сумме 400 руб. не предоставляется.

Стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб., предусмотренный для ряда категорий налогоплательщиков, участвовавших в ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС или на производственном объединении "Маяк", а также принимавших участие в работах, связанных с испытанием ядерного оружия и его сборкой в поименованные в Кодексе сроки, и вычет в сумме 500 руб., предусмотренный, например, для Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, лиц, награжденных орденом Славы трех степеней, других категорий граждан, предоставляются за каждый месяц получения дохода в течение налогового периода независимо от суммы полученного дохода.

Статьей 218 установлен еще один стандартный налоговый вычет в размере 300 руб., предоставляемый налогоплательщику за каждый месяц получения дохода до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 000 руб., на каждого ребенка налогоплательщика в возрасте до 18 лет, а также на каждого ребенка - учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. Вдовам (вдовцам), одиноким родителям указанный вычет производится в двойном размере, то есть 600 руб. на каждого ребенка. Помимо обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц, налоговые агенты сообщают в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным. То есть предполагается представление таких сведений силовыми структурами по итогам 2001 года не позднее 1 апреля 2002 г. по форме, утверждаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Сведения подаются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, также определяемом МНС России. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек сведения могут представляться на бумажных носителях.

Предусмотренный Налоговым кодексом порядок представления сведений о доходах, не устанавливающий каких-либо исключений для организаций, относящихся к силовым структурам, осуществление деятельности которых связано с соблюдением государственной тайны, вызывает множество не решенных на сегодняшний день вопросов, касающихся как механизма представления упомянутых сведений, так и организации работы с ними в налоговых органах. Имеющиеся предложения в части освобождения в законодательном порядке силовых структур от представления названных сведений, с точки зрения автора статьи, заслуживают внимания, хотя по этому вопросу могут быть другие мнения.

О.В.Чикишева,

советник налоговой службы I ранга