Учет и налогообложение государственных бескупонных ценных бумаг (Вит.В. Ковалев, С.Н. Малиновский, "Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2000 г.)

Учет и налогообложение государственных бескупонных ценных бумаг

В данной статье учет и налогообложение государственных бескупонных ценных бумаг рассмотрены на примере государственных краткосрочных обязательств (ГКО). Порядок учета и налогообложения ГКО в полной мере распространяется и на аналогичные бескупонные ценные бумаги, эмитированные субъектами Российской Федерации и органами местного самоуправления.

Согласно п.1 ст.2 Федерального закона от 29.07.98 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" к государственным ценным бумагам относятся ценные бумаги, выпущенные (эмитированные) от имени Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (органов местного самоуправления). Обращающиеся на рынке государственные ценные бумаги представлены в двух видах: дисконтные (бескупонные) и с купонным доходом.

В соответствии с п.1, 2 ст.9 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. от 04.05.99) организации помимо налога на прибыль уплачивают налог с "доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации" по ставке 15%. Применение указанной нормы Закона было разъяснено совместным письмом Центрального банка России N 408, Минфина России N 10 и ГНС России N ВЕ-6-05/103 от 04.02.97 (в ред. от 04.12.97). Согласно подп."а" п.2 данного письма доходы в виде процентов, полученных по государственным бескупонным ценным бумагам, у инвесторов определялись как разница между ценой реализации бумаги или ценой ее погашения (если организация до момента погашения держала указанные бумаги на балансе) и ценой ее покупки с учетом затрат на приобретение и реализацию (балансовой стоимостью). Соответствующая разница отражается на счете 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки". Указанный доход и облагался налогом по льготной ставке в 15%.

С введением в действие с 1 января 1999 г. Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 N 146-ФЗ порядок расчета дохода от операций с государственными бескупонными ценными бумагами для целей налогообложения претерпел существенные изменения. В п.3 ст.43 НК РФ дается следующее определение процента: "процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам".

Дисконт определяется как разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки (первичного размещения). Если организация приобрела ценную бумагу и держала ее на балансе до даты официального погашения, то разница между ценой реализации и ценой покупки автоматически составляет величину дисконта, которая была известна заранее при инвестировании средств. Указанная разница подлежит обложению налогом на доходы по ставке 15%.

В том случае, если организация продала ценную бумагу до даты официального погашения, то результат от реализации, определяемый как разница между ценой реализации и ценой покупки, имеет свою специфику в обложении налогом на доход. При размещении государственной бескупонной ценной бумаги (например, ГКО) определяется первичная доходность на основании цены первичного размещения, цены погашения (номинала) и срока обращения по следующей формуле:

Первичная доходность

=

Цена погашения - - Цена размещения -------------------- Цена размещения

х

365 --------- Срок обращения

х

100%

Доход, рассчитываемый владельцем ГКО за время фактического нахождения облигации на балансе исходя из первичной доходности и цены размещения, является процентным доходом. Таким образом, в структуре дохода от купли-продажи ГКО (дисконта) организация самостоятельно расчетным путем должна выделять процентный доход, который и подлежит обложению налогом на доход по льготной ставке 15%. Оставшаяся часть подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 30%. Данная позиция закреплена в письме МНС России от 16.05.2000 N ВП-6-05/374@ "О проценте по государственным краткосрочным бескупонным облигациям".

В соответствии с п.3.3 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (приложение к приказу Минфина России от 15.01.97 N 2) предварительный учет фактических затрат по приобретению ценных бумаг осуществляется инвестором на счете 08 "Капитальные вложения". В дальнейшем согласно п.3.1 указанного порядка инвестор ведет учет ценных бумаг на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в зависимости от срока их обращения. На наш взгляд, с методологической точки зрения, корректным является перевод финансовых вложений из долгосрочных (срок обращения более одного года) в краткосрочные при наступлении соответствующего времени.

Согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (в ред. от 24.03.2000), "по долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации". Таким образом, прибыль инвестора от операций с бескупонными ценными бумагами может признаваться и отражаться в учете двумя вариантами:

1. Ежемесячно в сумме дооценки финансовых вложений;

2. Общей суммой в момент реализации или погашения ценной бумаги.

В настоящее время нет конкретной методики исчисления процентного дохода и сумм соответствующих налогов. Приведем один из возможных подходов к расчету этих показателей.

Пример. Организация приобрела 23 февраля 2000 г. на первичном аукционе 10000 ГКО серии SU21139RMFS9 по цене первичного размещения 949 руб. каждая. Номинальная стоимость облигации - 1000 руб. Срок обращения - 98 дней, т. е. дата погашения облигаций наступает 31 мая 2000 г. Первичная доходность составила 20% годовых {[(1000 - 949) : 949] х (365 : 98 х 100)}.

13 апреля 2000 г. 5000 ГКО было продано на вторичном рынке за 985 руб. каждая, оставшиеся облигации были погашены в установленные при размещении сроки. Комиссионное вознаграждение брокеру предусмотрено в размере 0,1% от суммы сделки. В состав комиссионного вознаграждения входит налог на добавленную стоимость, выделяемый по ставке 16,67%.

Вариант 1 (инвестором производится ежемесячная дооценка ГКО). В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (в ред. от 30.12.99), сумма дооценки ГКО включается в состав внереализационных доходов. Размер ежемесячной дооценки ГКО и сумма соответствующего ежемесячного процентного дохода не совпадают по величине (см. табл.1). Указанная разница, в частности, возникает из-за включения затрат по приобретению ценных бумаг (комиссионного вознаграждения) в балансовую стоимость финансовых вложений.

Таблица 1

Расчет суммы процентного дохода и величины дооценки ГКО (Вариант 1)

Показатель	Код строки	Сумма, руб.
Цена первичного размещения облигации	1	949
Балансовая стоимость облигации (цена пер- вичного размещения с учетом комиссионного вознаграждения брокеру)	2	949,8
Номинальная стоимость облигации	3	1000
Заявленный дисконт (стр. 3 - стр. 1)	4	51
Фактический дисконт (стр.3 - стр.2)	5	50,2
Срок обращения выпуска, дн.	6	98
Срок нахождения реализованных облигаций на балансе, дн.	7	50
Процентный доход на одну облигацию за день (стр.4 : стр.6)	8	0,52
Сумма дооценки одной облигации за день (стр.5 : стр.6)	9	0,51
Сумма дооценки облигаций по месяцам: февраль (10000 облигаций х 6 дн. х стр.9) март (10000 облигаций х 31 дн. х стр.9) апрель (5000 облигаций х 30 дн. х стр.9)	10	30600 158100 76500

В нашем примере сумма дооценки по абсолютной величине меньше суммы заявленного процентного дохода, поэтому соответствующие внереализационные доходы (в размере дооценки) облагаются налогом по ставке 15%.

Как уже отмечалось, при реализации ценных бумаг для целей налогообложения в составе дохода от продажи следует выделять сумму накопленного процентного дохода за период владения ГКО. Указанные действия производятся только для целей налогообложения (см. табл.2), в бухгалтерском учете прибыль от реализации (погашения) ценных бумаг в общей сумме отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Рассмотрим возможный порядок бухгалтерского учета ГКО у инвестора в случае проведения им ежемесячной дооценки финансовых вложений (см. табл.3).

Вариант 2 (прибыль инвестора от операций с ГКО отражается в учете общей суммой в момент реализации или погашения ценной бумаги). Применение первого или второго вариантов не оказывает влияния на величину налогов на прибыль и на доход, уплачиваемых инвестором (см.табл.4). Из-за различий во временном аспекте признания прибыли меняются лишь сроки уплаты. При втором варианте учета облигаций в бухгалтерском учете инвестора будут сделаны следующие записи (см. табл.5).

Приведенные расчеты показывают, что практическое применение первого варианта учета ГКО сопряжено с существенно более трудоемкими вычислительными процедурами. Кроме того, налоги на доход инвестору приходится уплачивать по моменту начисления, когда средства от погашения облигаций еще не поступили. Однако периодическая дооценка долговых финансовых вложений является более корректной с методологической точки зрения. В конечном итоге целесообразность применения того или иного варианта учета определяется организацией самостоятельно.

Таблица 2

Расчет сумм налогов при реализации ГКО (Вариант 1)

Показатель	Код строки	Сумма, руб.
Выручка от реализации облигаций	1	4925000
Комиссионное вознаграждение брокеру в разме- ре 0,1% от суммы сделки (включая НДС) без НДС сумма НДС	2 2.1 2.2	4925 4104 821
Балансовая стоимость реализуемых облигаций с дооценкой по состоянию на 1 апреля	3	4843304
Прибыль от реализации облигаций (стр.1 - стр.2.1 - стр.3)	4	77592
Доход в виде дооценки за февраль и март [5000 х стр. 9 табл. 1 х (6 дн. + 31 дн.)]	5	94350
Общий доход, полученный по реализованным облигациям (стр.4 + стр. 5)	6	171942
Сумма процентного дохода, приходящаяся на 5000 реализованных облигаций за время нахождения их на балансе (5000 х стр.8 табл.1 х стр.7 табл.1)	7	130000
Сумма, подлежащая обложению налогом на при- быль по ставке 30% (стр.6 - стр.7)	8	41942
Налог на прибыль по ставке 30%(стр. 8 х 0,3)	9	12583
Сумма, подлежащая обложению налогом на доход по ставке 15% (стр.4 - стр.8)	10	35650
Налог на доход по ставке 15% (стр.10 х 0,15)	11	5348

Таблица 3

Учет операций по приобретению и реализации ГКО (Вариант 1)

/-----------------------------------------------------------------------\

|  Дата    |     Содержание операции      |  Сумма,  |Корреспондирующие |

|          |                              |   руб.   |      счета       |

|          |                              |          |------------------|

|          |                              |          |  Д-т   |   К-т   |

|-----------------------------------------------------------------------|

|                         Приобретение  облигаций                       |

|-----------------------------------------------------------------------\

|  23.02   |Отражены   облигации  по  цене|          |        |         |

|          |первичного размещения         |9490000   |08      |76       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|          |Отражено  комиссионное вознаг-|          |        |         |

|          |раждение  брокеру   в  размере|          |        |         |

|  23.02   |0,1% от суммы сделки:         |9490      |        |         |

|          |без НДС                       |7908      |08      |76       |

|          |сумма НДС                     |1582      |19      |76       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  23.02   |Оплачены   облигации  и комис-|          |        |         |

|          |сионное вознаграждение брокеру|9499490   |76      |51       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  23.02   |Облигации переводятся в состав|          |        |         |

|          |краткосрочных  финансовых вло-|          |        |         |

|          |жений                         |9497908   |58      |08       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  23.02   |Предъявлен НДС к зачету       |1582      |68      |19       |

|-----------------------------------------------------------------------|

|Разница между номинальной стоимостью облигаций и фактическими затратами|

|равномерно относится на финансовые  результаты                         |

|-----------------------------------------------------------------------|

|  29.02   |Произведена дооценка облигаций|          |        |         |

|          |за  февраль                   |30600     |58      |80       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  29.02   |Начислен    налог   на   доход|          |        |         |

|          |по ставке 15%                 |4590      |81-1*   |68       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  31.03   |Произведена    дооценка    ГКО|          |        |         |

|          |за март                       |158100    |58      |80       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  31.03   |Начислен   налог   на    доход|          |        |         |

|          |по ставке 15%                 |23715     |81-1    |68       |

|-----------------------------------------------------------------------|

|                          Реализация облигаций                         |

|-----------------------------------------------------------------------|

|  13.04   |Отражена выручка от реализации|          |        |         |

|          |облигаций                     |4925000   |76      |48       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|          |Отражено  комиссионное вознаг-|          |        |         |

|          |раждение  брокеру   в  размере|          |        |         |

|          |0,1%  от суммы сделки:        |4925      |        |         |

|  13.04   |без НДС                       |4104      |48      |76       |

|          |сумма НДС                     |821       |19      |76       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  13.04   |Получены денежные средства    |4920075   |51      |76       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|          |Списывается     первоначальная|          |        |         |

|          |стоимость облигаций  с  учетом|          |        |         |

|  13.04   |дооценки и комиссии на их при-|          |        |         |

|          |обретение                     |4843304   |48      |58       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  13.04   |Прибыль  от реализации облига-|          |        |         |

|          |ций                           |77592     |48      |80       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  13.04   |Начислен   налог   на    доход|          |        |         |

|          |по ставке 15%                 |5348      |81-1    |68       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  13.04   |Начислен   налог   на  прибыль|          |        |         |

|          |по ставке 30%                 |12583     |81-2**  |68       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  13.04   |Предъявлен НДС к зачету       |821       |68      |19       |

|-----------------------------------------------------------------------|

|Разница между номинальной стоимостью облигаций и фактическими затратами|

|равномерно относится на финансовые результаты                          |

|-----------------------------------------------------------------------|

|  30.04   |Произведена переоценка  остав-|          |        |         |

|          |шихся   на  балансе  облигаций|          |        |         |

|          |за апрель                     |76500     |58      |80       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  30.04   |Начислен   налог   на    доход|          |        |         |

|          |по ставке 15%                 |11475     |81-1    |68       |

|-----------------------------------------------------------------------|

|                           Погашение облигаций                         |

|-----------------------------------------------------------------------|

|  31.05   |Сумма погашения по номинальной|          |        |         |

|          |стоимости облигаций           |5000000   |51      |48       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|          |Списывается     первоначальная|          |        |         |

|          |стоимость облигаций  с  учетом|          |        |         |

|  31.05   |дооценки и комиссии на их при-|          |        |         |

|          |обретение                     |4919804   |48      |58       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  31.05   |Отражен  финансовый  результат|          |        |         |

|          |от  погашения облигаций       |80196     |48      |80       |

|----------+------------------------------+----------+--------+---------|

|  31.05   |Начислен    налог   на   доход|          |        |         |

|          |по ставке 15%                 |12029     |81-1    |68       |

|-----------------------------------------------------------------------|

|*  Счет 81 "Использование прибыли", субсчет 1 "Налог на доход".        |

|** Счет 81 "Использование прибыли", субсчет 2 "Налог на прибыль".      |

\-----------------------------------------------------------------------/

Таблица 4

Расчет сумм налогов при реализации ГКО (Вариант 2)

Показатель	Код строки	Сумма, руб.
Выручка от реализации облигаций	1	4925000
Комиссионное вознаграждение брокеру в раз- мере 0,1% от суммы сделки (включая НДС) без НДС сумма НДС	2 2.1 2.2	4925 4104 821
Балансовая стоимость реализуемых облигаций	3	4748954
Прибыль от реализации облигаций (стр.1 - стр.2.1 - стр.3)	4	171942
Сумма процентного дохода, приходящаяся на 5000 реализованных облигаций за время нахождения их на балансе (5000 х стр.8 табл.1 х стр.7 табл. 1)	5	130000
Налог на доход по ставке 15% (стр.5 х 0,15)	6	19500
Сумма, подлежащая обложению налогом на при- быль по ставке 30% (стр.4 - стр. 5)	7	41942
Налог на прибыль по ставке 30% (стр.6 х 0,3)	8	12583

Таблица 5

Учет операций по приобретению и реализации ГКО (Вариант 2)

Дата	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Д-т	К-т
Приобретение облигаций
23.02	Отражены облигации по цене первичного размещения	9490000	08	76
23.02	Отражено комиссионное вознаг- раждение брокеру в размере 0,1% от суммы сделки: без НДС сумма НДС	9490 7908 1582	08 19	76 76
23.02	Оплачены облигации и комис- сионное вознаграждение брокеру	9497908	76	51
23.02	Облигации переводятся в состав краткосрочных финансовых вло- жений	9497908	58	08
23.02	Предъявлен НДС к зачету	1582	68	19
Реализация облигаций
13.04	Отражена выручка от реализации облигаций	4925000	76	48
13.04	Отражено комиссионное вознаг- раждение брокеру в размере 0,1% от суммы сделки: без НДС сумма НДС	4104 821	48 19	76 76
13.04	Получены денежные средства	4920075	51	76
13.04	Списывается первоначальная стоимость облигаций с учетом дооценки и комиссии на их приобретение	4748954	48	58
13.04	Прибыль от реализации облига- ций	171942	48	80
13.04	Начислен налог на доход по ставке 15%	19500	81-1	68
13.04	Начислен налог на прибыль по ставке 30%	12583	81-2	68
13.04	Предъявлен НДС к зачету	821	68	19
Погашение облигаций
31.05	Сумма погашения по номинальной стоимости облигаций	5000000	48	51
31.05	Списывается первоначальная стоимость облигаций с учетом комиссии на их приобретение	4748954	48	58
31.05	Отражен финансовый результат от погашения облигаций	251046	48	80
31.05	Начислен налог на доход по ставке 15%	37657	81-1	68

Вит. В. Ковалев,

консультант аудиторской компании "Аудит-Ажур"

С.Н. Малиновский,

главный бухгалтер ООО "Инт-2005"