Комментарии к Методике аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (Е. Гутцайт, Н. Ремизов, О. Островский, "Финансовая газета", N 13, март 2001 г.)

Комментарии к Методике аудиторской деятельности
"Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами"*

Пожалуй, ни один документ, разработанный в рамках программы создания отечественных правил (стандартов) аудиторской деятельности, не вызвал на стадии создания столь долгих и бурных дискуссий, как комментируемый. Во-первых, он касается такой тонкой сферы, как взаимоотношения в треугольнике "экономический субъект - налоговые органы - аудиторская организация", и регулирование этих взаимоотношений - дело чрезвычайно сложное.

Во-вторых, когда несколько лет назад начиналась работа над отечественными аудиторскими стандартами, было ясно, что вопросы налогового аудита будут для российских аудиторов наиболее актуальными. Тем не менее в рамках первой очереди правил (стандартов) аудиторской деятельности разрабатывались менее актуальные и более частные правила, например "Использование работы эксперта" и т.п.

В-третьих, когда комментируемый документ начал разрабатываться в рамках уже 6-й очереди общероссийских аудиторских стандартов как правило (стандарт) аудиторской деятельности, возникли бурные дискуссии по поводу как целесообразности этого документа, так и его статуса.

Что касается целесообразности, то основные аргументы против разработки комментируемого документа были следующие. Налоговый аудит относится к специальным аудиторским заданиям и, следовательно, подпадает под действие разработанного ранее правила (стандарта) "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям". Тем более что и в системе международных стандартов аудита (МСА) нет специального "налогового" стандарта, и там для этих целей используется прототип указанного правила (стандарта) МСА 800. Аргументы за разработку комментируемого документа подчеркивали его важность в современных российских условиях, о чем мы упоминали выше. Можно добавить также, что специальные аудиторские задания являются частным случаем сопутствующих аудиту услуг, но это не помешало системе отечественных правил (стандартов) посвятить этому важному частному случаю отдельный аудиторский стандарт.

Дополнительный аргумент против разработки комментируемого документа заключался в том, что и налоговый аудит, и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам зачастую осуществляют консультационные фирмы (в отличие от аудита бухгалтерской отчетности консалтинг в нашей стране не относится к лицензируемым видам деятельности), которые не обязаны будут следовать данному документу. Однако, на наш взгляд, наличие такого документа повышает конкурентоспособность аудиторских организаций, поскольку при прочих равных условиях экономическому субъекту естественнее выбрать фирму, чья деятельность осуществляется в соответствии с определенными нормами (с которыми к тому же при желании можно и ознакомиться).

По статусу комментируемого документа были предложены следующие варианты: полноценное правило (стандарт); документ, согласованный с налоговыми органами (несмотря на длительность и неясный исход подобной процедуры); документ более низкого, нежели правило (стандарт), уровня - методические рекомендации; методика обязательного характера; методика рекомендательного характера и т.д. В итоге победил последний из названных вариантов, что нашло прямое отражение в п.1.5, в соответствии с которым установки данной методики носят рекомендательный характер для всех аудиторских организаций при проведении налогового аудита и оказании других сопутствующих услуг по налоговым вопросам.

Исходя из названия комментируемой методики речь идет не только о налоговом аудите и налоговом консультировании, но и о всех других услугах по налоговым вопросам, которые аудиторские организации вправе оказывать экономическим субъектам. В процессе обсуждения названия документа, в частности, высказывалась позиция, что термин "аудит" относится только к проверке бухгалтерской отчетности, а словосочетание "налоговый аудит" - как впрочем "управленческий аудит", "операционный аудит", "аудит на соответствие" и т.д. - не имеет права на существование.

По нашему мнению, понятие "аудит" можно использовать как в широком, так и в узком смысле слова. Во-первых, по такому пути идут многие науки. Во-вторых, и специалисты по аудиту, и разработчики нормативных документов испытывают необходимость в обобщающем термине, который означал бы проверку как бухгалтерской отчетности, так и результатов смежных видов деятельности. Однако вводить новый термин и привыкать к нему - достаточно сложно, поэтому лучше, на наш взгляд, употреблять термин "аудит" и в широком смысле слова (проверка любой финансово-хозяйственной деятельности), и в узком (проверка только бухгалтерской отчетности).

К вопросу о статусе комментируемого документа представляется полезным вернуться после принятия закона "Об аудиторской деятельности", создания на его основе федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности и приведения системы общероссийских правил (стандартов) в соответствие с новой законодательной базой. На наш взгляд, было бы целесообразно, чтобы этот документ стал обычным аудиторским стандартом.

Прежде чем перейти к рассмотрению конкретных положений методики, хотим обратить внимание читателей на п.1.3. Аналогичные оговорки в достаточно унифицированном разделе "Общие положения" в правилах (стандартах) аудиторской деятельности отсутствуют. Здесь же оговорено, что комментируемая методика не регулирует порядок действий аудиторской организации при рассмотрении налоговых вопросов в рамках обычного аудита. Это понятно: обычный аудит регулируется не этим документом, а большим количеством правил (стандартов). Комментируемый же документ ограничивается исключительно налоговыми вопросами. Здесь следует отметить, что положительное заключение по налоговому аудиту нельзя трактовать как подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в целом (хотя понятно, что факт подтверждения налоговой отчетности серьезно повышает шансы на достоверность бухгалтерской отчетности), - это разные задачи с несколько различными подходами и методами решения.

Комментируемая методика включает раздел "Общие положения", четыре раздела, перечисленных ниже, и два приложения.

Основные принципы проведения налогового аудита и его этапы

В соответствии с принципами построения правил (стандартов) аудиторской деятельности этот раздел начинается с определения основных понятий документа. В п.2.1 дается определение понятия "налоговый аудит" (как частного случая специального аудиторского задания), а в п.2.2 - понятия "налоговые органы". Последнее в рамках документа трактуется весьма расширительно: в частности, в него включены Государственный таможенный комитет Российской Федерации, Минфин России и т.д.

В соответствии с п.2.2"д" в рамках комментируемой методики к налоговым органам приравниваются также органы государственных внебюджетных фондов. Очевидно, что после внесения в Налоговый кодекс поправок, касающихся введения единого социального налога, данный подпункт утратил актуальность, поскольку с 1 января 2001 г. вопросы, связанные с платежами во внебюджетные фонды, представители юридических лиц решают все с теми же налоговыми органами.

Пункты 2.3 - 2.8 содержат, на первый взгляд, очевидную информацию: проведение налогового аудита не освобождает экономического субъекта от контроля налоговых органов (п.2.3), при заключении договоров на проведение налогового аудита и проведении работ по налоговым вопросам аудиторская организация должна руководствоваться соответствующими правилами (стандартами), вопросы к ней должны быть четко обозначены и т.п. Это свидетельствует о стремлении разработчиков избежать малейших недоговоренностей в таких деликатных вопросах, как налоговые.

В отдельных пояснениях нуждаются, по нашему мнению, лишь пп.2.5 и 2.8. В первом из них указывается, что перед началом работ аудиторская организация должна удостовериться в том, что достигнуто взаимопонимание с лицом, заказавшим выполнение специального аудиторского задания, по ряду перечисленных в нем вопросов. Отметим, что взаимоотношение в налоговых вопросах особенно важно, иначе экономический субъект, заказавший проведение налогового аудита, может рассчитывать, например, на попутные и бесплатные консультации по законному уменьшению налоговых платежей и т.п. Обращаем внимание на часто встречающуюся в методике конструкцию "лицо, заказавшее выполнение специального аудиторского задания". Как правило, это экономический субъект, с чьей отчетностью работает аудиторская организация. Однако это не всегда так. Согласно п.2.3 правила (стандарта) "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" и комментариям к нему ("ФГ" N 49, 1999 г.) это может быть и другое лицо - например, банк, поставивший перед экономическим субъектом, желающим получить у него кредит, условие проведения некоторой работы независимой аудиторской организацией. В этом случае вполне вероятно, что экономический субъект заключит договор с аудиторской организацией, а затем в соответствии с пожеланиями банка максимально возможно устранится от участия в работе, и тогда аудиторская организация должна искать взаимопонимания с банком.

В п.2.8 регламентируются вопросы привлечения аудиторской организацией иных лиц - экспертов или других аудиторских организаций. Что касается экспертов, то это обычно юристы или специалисты в узких налоговых областях (например, по налогообложению редких для нашей страны ценных бумаг). Что касается другой аудиторской организации, то, как правило, это фирма, проверяющая подразделения экономического субъекта. Разумеется, привлечение иных лиц должно происходить, как указано в п.2.8, согласно соответствующим правилам (стандартам).

В соответствии с п.2.9 налоговый аудит рекомендуется проводить в два этапа (предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта и получение требуемых результатов). Однако в п.2.9 не указан такой этап работ, как завершающий (оформление и представление результатов проведения налогового аудита). Видимо, разработчики сознательно сделали перечень этапов открытым.

В следующем пункте методики содержится предложение сопровождать любые рекомендации аудиторской организации и расчеты по налоговым вопросам ссылкой на действующие нормативные документы. Применительно к налоговым вопросам - это вдвойне полезно.

Пункт 2.11 содержит два противоречивых, по нашему мнению, абзаца. В первом аудиторской организации предлагается исходить из того, что деятельность экономического субъекта осуществляется в соответствии с нормативными актами, пока не будет получено доказательство противного. Аналогичное предложение встречается во многих правилах (стандартах). На наш взгляд, это результат неудачного проецирования на аудит фундаментального юридического принципа "презумпции невиновности". Но этот принцип регламентирует процесс состязательности сторон, возлагая бремя доказательства на обвинение. Однако в п.2.11 речь идет о другом процессе, носящем исследовательский характер: рассмотрение счетов и документов экономического субъекта. Подход к таким процессам разумно базировать на априорной вероятности нарушений в них. Отмечая высокую вероятность нарушения налогового законодательства экономическим субъектом, во втором абзаце разработчики справедливо предлагают аудиторам проявлять достаточную степень профессионального скептицизма.

Далее (последний пункт раздела) аудиторам рекомендуется рассказывать по мере необходимости заказчику налогового аудита о своих профессиональных подходах к проведению работ, рассчитанном уровне существенности и использовании выборочного метода. Отметим, что применение выборочного метода согласно п.2.3 правила (стандарта) "Аудиторская выборка" не является обязательным в нашей стране (в отличие от многих западных стран) даже при обычном аудите; тем более такого положения не содержит носящая рекомендательный характер данная методика. Однако на практике и при обычном, и при налоговом аудите применение выборочного метода является правилом, а не исключением.

Общение аудиторской организации с налоговыми органами при проведении налогового аудита и оказании других сопутствующих услуг по налоговым вопросам

Аналогично дискуссиям по поводу целесообразности всего комментируемого документа ставилась под сомнение целесообразность данного раздела в нем. Аргументация против присутствия данного раздела в документе была следующей. Общение аудиторской организации с налоговыми органами возможно якобы только в порядке представления интересов экономического субъекта. Вопросы такого представительства регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ), а Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации (одобрившая в результате комментируемый документ) не наделена полномочиями по разъяснению или интерпретации положений ГК РФ.

Мы не согласны с такой позицией по трем причинам. Во-первых, общение с налоговыми органами у аудиторской организации возможно не только при представлении интересов экономического субъекта. В п.3.2 дана классификация ситуаций общения аудиторской организации с налоговыми органами (этот пункт содержит 4 подпункта). Например, в п.п."а" и "б" говорится об обращении к налоговым органам для получения аудиторских доказательств при выполнении специального аудиторского задания и разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами. Конечно, последние не обязаны давать ответ на обращение аудиторской организации (ни данная методика, ни какой-либо другой документ не заставляют их делать это), однако общение по указанным обстоятельствам вполне возможно.

Во-вторых, Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации действительно не наделена полномочиями по разъяснению или интерпретации положений ГК РФ, но она вполне может, на наш взгляд, применительно к аудиторской деятельности детализировать любые положения, не противоречащие его нормам. То же самое, по нашему мнению, относится и к другим законодательным актам, и, конечно, такие полномочия в отношении будущего федерального органа регулирования аудиторской деятельности целесообразно четко определить в обсуждаемом в настоящее время законе "Об аудиторской деятельности".

В-третьих, общение аудиторской организации с экономическим субъектом регламентируется специальным правилом (стандартом) "Общение с руководством экономического субъекта". В этих условиях появление специального раздела по такому сложному вопросу, как общение с налоговыми органами, более чем естественно. К сожалению, документ не охватывает проблемы общения с налоговыми органами аудиторской организации, проводящей, например, обычный аудит. Здесь возникает много вопросов. Так, на наш взгляд, в документе следовало бы указать, что аудиторская организация должна знакомить налоговые органы с результатами своей работы только в тех случаях, когда это прямо оговорено российским законодательством.

В соответствии с п.3.4 запросы к налоговым органам рекомендуется подготавливать в виде документа от имени руководства экономического субъекта. Однако не исключены запросы и непосредственно от аудиторской организации (п.3.6). Сходная ситуация имеет место в отношении запросов к третьей стороне (например, к банкам или контрагентам экономического субъекта) при обычном аудите (п.4.5.2 правила (стандарта) "Аудиторские доказательства"). По-видимому, главная причина такого положения в том, что и для налоговых органов, и для третьих сторон экономический субъект - это основной и постоянный партнер, а аудиторская организация - временный.

Разъяснения, предоставленные налоговыми органами по запросам аудиторской организации, должны быть оценены с точки зрения их достаточности, а также компетентности и правомочности лица, их предоставившего; кроме того, они должны дополняться доказательствами из других доступных аудиторской организации источников (п.3.10). Здесь просматривается аналогия с разъяснениями, предоставляемыми аудиторской организации по ее запросам руководством экономического субъекта при обычном аудите (пп.3.1-3.5, 3.8, 3.9 правила (стандарта) "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта"). Сходны, на наш взгляд, и мотивы такого подхода: аудиторская организация в обоих случаях исходит из принципа профессионального скептицизма и оставляет последнее слово за собой.

Похожие действия рекомендуются в методике и тогда, когда аудиторской организации отказано в предоставлении информации, - оценить влияние отсутствия запрашиваемых разъяснений на выводы, которые будут сделаны по результатам налогового аудита с возможной оговоркой в итоговых документах и доведением данного обстоятельства до сведения заказчика (п.3.9). В случае с налоговыми органами это обычно простое информирование, а в случае отказа руководства экономического субъекта дать необходимые разъяснения аудиторская организация может идентифицировать такую ситуацию, как ограничение объема аудита (п.3.6 правила (стандарта) "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта"), и предупредить, что она рассмотрит вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Если в пп.3.1-3.12 разработчики описывают, в каких случаях и как должно происходить общение аудиторской организации с налоговыми органами, то в п.3.13 рассматривается ситуация, когда аудиторской организации следует воздерживаться от прямого общения с ними. Такая ситуация имеет место, если по результатам рассмотрения актов налоговых органов аудиторы решат, что возражения экономического субъекта обоснованны. На наш взгляд, рекомендации п.3.13 не должны распространяться на случай, когда аудиторская организация представляет интересы экономического субъекта, тогда рассматриваемое общение неизбежно.

Ответственность сторон при проведении налогового аудита

При анализе пп.4.1-4.4 можно сделать вывод, что позиции, касающиеся ответственности экономического субъекта при проведении налогового аудита, по существу, те же, что и при обычном аудите (соблюдение законодательства, достоверность предоставляемой аудиторской организации информации, неустранение выявленных искажений отчетности и т.д.). Однако здесь это описание четче и подробнее, чем во многих правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Отметим, что ответственность экономического субъекта при оказании аудиторской организации других сопутствующих услуг по налоговым вопросам (кроме налогового аудита) ни в данном разделе, ни в других разделах комментируемой методики не затрагивается.

Пункты 4.5-4.9 содержат описание ответственности аудиторской организации при проведении налогового аудита (эта часть раздела также не ориентирована на другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам). Ответственность ее в этой ситуации аналогична ответственности аудиторской организации при проведении обычного аудита. Это ответственность за качество итоговых документов (п.4.5), за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации об экономическом субъекте (п.4.9) и т.д. К сожалению, вопросы, касающиеся материальной ответственности аудиторской организации (действительной или мнимой) за свои ошибки при проведении налогового аудита, в методике остались неосвещенными. Эта проблема весьма актуальна для отечественной практики, поскольку нередко экономические субъекты пытаются переложить на аудиторские организации штрафы, начисляемые им налоговыми органами.

Действительно, такие вопросы, как этот, должны быть предварительно регламентированы в документе более высокого уровня. Применительно к подобным случаям мы можем рекомендовать аудиторским организациям широко использовать страхование своей гражданской ответственности. Помимо прочих преимуществ оно усиливает позиции аудиторских организаций в таких конфликтах, привлекая на их сторону обычно весьма компетентные в рассматриваемых вопросах и обладающие немалым опытом судебных разбирательств страховые фирмы.

Оформление и представление результатов проведения налогового аудита

В заключительном разделе методики рассматривается оформление и представление результатов как налогового аудита, так и других сопутствующих услуг по налоговым вопросам. Пункты 5.1, 5.3, 5.4, 5.6-5.8 посвящены налоговому аудиту, пп.5.2, 5.5 - иным сопутствующим услугам.

В случае налогового аудита результатом работы будет заключение аудиторской организации, а, возможно, также ее отчет по проведению налогового аудита, если его подготовка предусмотрена в договоре (п.5.1). Составление отчета, по-видимому, будет иметь место далеко не всегда.

Обращаем внимание, что нигде в разделе не фигурирует конструкция "аудиторское заключение". Это понятие относится к обычному аудиту и характеризует документ совершенно другого плана и назначения. Здесь же речь идет о заключении по результатам проведения налогового аудита пп.5.1, 5.8) и о заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита (п.5.3), что на самом деле одно и то же.

Тот факт, что заключение, подготовленное по результатам выполнения налогового аудита, не может рассматриваться как аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, упоминается и в п.5.4, и в п.9 аналитической части примерной формы заключения (приложение 2). Очень важно вести с руководством экономических субъектов разъяснительную работу в отношении того, что обычный аудит и специальный налоговый аудит требуют разных аудиторских процедур (хотя в чем-то они могут и пересекаться), и по их результатам выдаются различные итоговые документы.

Что касается отчета, то его, наоборот, следует рассматривать как аналог другого документа, составляемого по итогам обычного аудита, - письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, поскольку согласно п.5.14 при подготовке отчета рекомендуется руководствоваться требованиями одноименного правила (стандарта).

Результатом оказания других сопутствующих услуг по налоговым вопросам могут быть различные документально оформленные материалы типа расчетов, схем, предложений (п.5.2). В содержательном аспекте они подробно перечислены в п.5.5. Нуждается, на наш взгляд, в пояснении лишь п.5.5"д", в котором говорится о возможном результате оказания других сопутствующих услуг в виде разработки комплекса организационно-правовых и оперативных управленческих мер, направленных на создание (можно добавить - и совершенствование) постоянно действующей системы налогового планирования. В качестве одной из таких мер может фигурировать отмеченная в п.12"ж" приложения 1 разработка рекомендаций и предложений по созданию системы внутреннего контроля экономического субъекта за правильностью исчисления налогов и сборов.

Если в результате выполнения специального аудиторского задания экономический субъект произвел необходимые поправки в отчетности (документации) до представления ее пользователям, то согласно п.5.9 заключение не должно содержать указаний на эти поправки. Аналогичная норма для обычного аудита установлена в п.3.9 правила (стандарта) "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности". Однако в п.3.6 правила (стандарта) в области банковского аудита "Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год" установлена прямо противоположная норма: указание на такие поправки должно присутствовать в аудиторском заключении. Поэтому аудиторская организация, проводящая налоговый аудит в банке, находится в сфере действия двух противоположных тенденций. С одной стороны, это рекомендация комментируемой методики, с другой - обозначившаяся (и, на наш взгляд, более рациональная) тенденция регулирования банковского аудита.

Пункт 5.13 содержит чрезвычайно важную, полезную и вытекающую из принципа конфиденциальности норму о том, что аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять пользователям (в том числе налоговым органам) копии итоговых документов по выполненному специальному заданию, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации. Таким образом, эта норма действует не только в рамках налогового аудита, но и охватывает другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. В спорах с налоговыми органами аудиторская организация может ссылаться на эту недвусмысленную норму и на возможность получения документов, интересующих налоговые органы, у экономического субъекта.

К сожалению, в п.5.13 ничего не говорится о рабочих документах аудиторской организации, а налоговые органы иногда запрашивают и их. В этом случае оба вышеприведенных аргумента отпадают, поскольку рабочая документация аудиторской организации экономическому субъекту не передается, а согласно п.2.5 правила (стандарта) "Документирование аудита" находится в собственности аудиторской организации. Поэтому здесь логично ссылаться на принцип конфиденциальности.

Приложения

Комментируемая методика включает два приложения. В первом из них приведен примерный перечень аудиторских заданий по выполнению налогового аудита и других сопутствующих услуг по налоговым вопросам. Целесообразность этого перечня станет более очевидной, если учесть, что государственные органы нередко предъявляют аудиторским организациям претензии по поводу занятия запрещенными видами деятельности. Чтобы доказать безосновательность подобных претензий, аудиторской организации достаточно указать, что она работает в соответствии с конкретным пунктом этого перечня.

Первые три пункта перечня касаются налогового аудита, пп.5-7 и 12 относятся к налоговому консультированию, остальные можно объединить под рубрикой "разное". Из последних хотелось бы выделить защиту интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции (п.8). Представляется, что по мере развития нашего общества в целом и судебной практики по указанным вопросам в частности многим аудиторским организациям следует иметь это в виду, поскольку экономические субъекты часто не в состоянии самостоятельно освоить все многочисленные возможности защиты своих интересов по налоговым вопросам.

В приложении 2 приведена примерная форма заключения по налоговому аудиту, что может значительно облегчить работу аудиторской организации по оформлению такого документа. Напомним, что правило (стандарт) "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" включает примеры пяти таких заключений, но не содержит формы заключения по результатам проведения налогового аудита.

Е. Гутцайт,

ведущий научный сотрудник отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита НИФИ Минфина России

Н. Ремизов,

директор Департамента технических стандартов

аудиторской фирмы "ФБК"

О. Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина России,

заведующий отделом методологии

бухгалтерского учета и аудита

-------------------------------------------------------------------------

* Методика одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г. (протокол N 1) и опубликована в журнале "Аудиторские ведомости", 2000 г., N 10.