О начислении коммерческими банками процентов по векселям и отражении начисленных процентов в бухгалтерском учете (В. Ляховский, "Финансовая газета", N 16, апрель 2001 г.)

О начислении коммерческими банками процентов по векселям
и отражении начисленных процентов в бухгалтерском учете

Согласно Единообразному закону о переводном и простом векселе, установленному Конвенцией N 358 Женевских вексельных конвенций (далее - Закон), размер дохода первого векселедержателя определяется дисконтом, и только в случае, когда векселедателю не известна дата предъявления векселя к платежу, т.е. размер дохода не может быть точно исчислен в момент составления векселя, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты (ст.5 Закона). При указании в векселе срока платежа "во столько-то времени от предъявления", "по предъявлении" проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата. Указание другой даты начисления процентов должно производиться в векселе таким образом, чтобы это не вызывало сомнений в ее назначении. Например, по векселю с датой составления 7 марта 2001 г. и сроком платежа "по предъявлении" векселедатель обязуется уплатить денежную сумму "... и 20 процентов годовых, начисляемых с 10 марта 2001 г.". Статья 34 Закона предусматривает возможность начисления процентов по векселю с указанием срока платежа "по предъявлении, но не ранее...".

Действующее в настоящее время Положение о простом и переводном векселе, утвержденное постановлением ЦИК и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341 (далее - Положение), фактически дословно воспроизводит текст Единообразного закона о переводном и простом векселе.

На практике одним из важнейших являлся вопрос о том, с какой даты начиналось начисление процентов по векселю с указанием срока платежа "по предъявлении, но не ранее" или срока платежа "во столько-то времени от предъявления". При этом спорными представлялись следующие ситуации.

1. Если банком выпущен в обращение вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" и обусловлены проценты, подлежащие начислению, то за какой период подлежат начислению и отражению на балансовых счетах N 52501 "Обязательства банка по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам", N 52502 "Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам" проценты по выпущенному векселю: с даты его составления и до даты фактического погашения или с даты, указанной в векселе как "не ранее...", и до даты фактического погашения.

2. Если банком выпущен в обращение вексель со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" и обусловлены проценты, подлежащие начислению, то за какой период подлежат начислению и отражению на балансовых счетах N 52501, 52502 проценты по выпущенному векселю: с даты его составления и до даты предъявления или с даты его составления и до даты фактического погашения векселя.

Как показывают материалы аудиторских проверок, по векселям с указанными выше сроками платежа проценты коммерческими банками начислялись и выплачивались:

за фактическое количество календарных дней в периоде обращения ценной бумаги - с даты составления векселя и до даты фактического платежа по нему, что соответствует п.5.5 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 18.06.97 г. N 61;

с даты составления векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" и до даты предъявления к платежу;

с даты, указанной в векселе как "не ранее...", и до даты предъявления к платежу;

с даты составления векселя со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" и до даты проставления отметки о предъявлении;

с даты составления векселя со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" и до даты предъявления к платежу.

Очевидно, что суммы начисленных и выплаченных процентов при разных подходах были разными, как и их влияние на размер обязательств, отраженных в балансе банка, и соответственно на выполнение пруденциальных норм деятельности.

Совместным постановлением пленума Верховного суда Российской Федерации N 33 и пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации N 14 от 4.12.2000 г. "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - Постановление) поставлена точка в дискуссии по вопросу начисления процентов по векселям. Согласно п.19 этого Постановления проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. Указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (ч.2 ст.34 Положения).

Из указанного разъяснения следует, что в векселе со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" может быть сделана прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа". Например, в векселе со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 7 марта 2001 г." векселедатель может обязаться уплатить денежную сумму "... и 20 процентов годовых, начисляемых с 10 марта 2001 г.". Однако в случае указания в векселе со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" оговорки "проценты начисляются с такого-то числа" с датой, предшествующей дате, указанной как "... не ранее", такая оговорка, по нашему мнению, должна считаться ненаписанной.

Согласно п.19 Постановления начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "по предъявлении" заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее, чем в момент истечения срока, установленного частью 1 ст.34 Положения - одного года с даты его составления, если векселедатель не сократил или не обусловил более долгий срок предъявления векселя к платежу. Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее, чем в момент истечения срока, установленного ст.23 Положения, - одного года с даты его составления, если векселедатель не сократил или не обусловил более долгий срок предъявления векселя к платежу.

Постановление не рассматривает еще одной ситуации, которая может встречаться на практике, - отказ в акцепте или платеже по переводному векселю за счет третьего лица, содержащему процентную оговорку. По нашему мнению, начисление процентов по такому векселю должно заканчиваться в момент совершения протеста. Заметим, что при выдаче переводного векселя на самого векселедателя (согласно ст.3 Закона) ситуация сводится к рассмотренным в Постановлении.

Особо отметим, что при установлении срока платежа по векселю в днях, например "...через 30 дней от составления", "...через 30 дней от предъявления", в расчет периода для исчисления процентов в соответствии со ст.73 Закона не включается день, от которого начинается отсчет срока по векселю (см. п.6.2.4 (8) письма Банка России от 23.02.95 г. N 26 "Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями").

По нашему мнению, порядок начисления процентов по векселям за периоды, не соответствующие фактическому количеству календарных дней в периоде обращения ценной бумаги, целесообразно сформулировать в учетной политике банка.

Рассматриваемый вопрос имеет и налоговый аспект. Начиная с 4 декабря 2000 г. налоговые органы при проверках деятельности коммерческих банков могут обоснованно квалифицировать выплаченные за весь период обращения векселя проценты как выплаченные надлежащим образом и переплаченные в случае их выплаты за не предусмотренные вексельным правом периоды, например с даты составления векселя и до даты, указанной в векселе как "не ранее...", или с даты предъявления векселя к платежу и до даты фактического платежа. Соответственно в части переплаты проценты могут быть исключены налоговыми органами из состава расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Держатель векселя, получивший по нему доход сверх номинала, должен его классифицировать на проценты по векселю, полученные в соответствии с вексельным законодательством, и иной доход, полученный по ценным бумагам. Необходимость такой классификации определяется различием в режимах налогообложения указанных доходов. Проценты по ценным бумагам не облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог (ст.57 Положения "Об особенностях определения налоговой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490), а иные доходы, полученные по ценным бумагам, подлежат обложению указанным налогом (п.9 этого Положения; п.33.1 инструкции МНС России от 4.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

В заключение отметим, что векселедатель и держатель векселя имеют возможность классифицировать анализируемую выплату по векселю как проценты, начисленные и выплаченные векселедателем по ставке, превышающей, указанную в векселе. В связи с этим обращаем внимание читателя на главу X "Об изменениях" Положения.

В. Ляховский,

генеральный директор ЗАО "Локус-Аудит", к.э.н.