Для подготовки и составления бухгалтерской отчетности за 2000 г. в помощь бухгалтеру Минфином России предложены "Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации), которые устанавливают порядок раскрытия данных в отчетности, принимая во внимание требования сопоставимости, существенности и нейтральности (п.4, 6-9).
Требование сопоставимости
Согласно п.8 Методических рекомендаций, если организация принимает решение о раскрытии в бухгалтерской отчетности данных более чем за два года по каждому числовому показателю, то должна быть обеспечена сопоставимость показателей за все приводимые периоды. Организации предлагается альтернатива в части порядка представления сравнительной информации по каждому числовому показателю. Согласно первому варианту такая информация может отражаться непосредственно в формах отчетности организации:
- в виде отдельных таблиц, включенных в формы бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках после основных показателей;
- в приложении к бухгалтерскому балансу (ф. N 5);
- в отчетных формах, разработанных и принятых организацией самостоятельно.
Второй вариант предполагает раскрытие этой информации в пояснениях.
Предлагаем следующий порядок раскрытия статей отчетности в сопоставимом виде:
а) представление данных в основных формах отчетности (ф. N 1, ф. N 2) не более чем за два отчетных периода - отчетный и предшествующий ему - согласно требованиям п.8 Методических рекомендаций;
б) обеспечение сопоставимости в рамках пояснений к отчетности путем корректировки наиболее важных показателей (статей) за более чем два отчетных периода;
в) расчет финансовых коэффициентов на основе откорректированных значений наиболее важных статей отчетности.
Безусловно, добиться получения сопоставимых данных непросто из-за влияния большого числа различных внешних и внутренних факторов. Основными показателями, которые могут быть представлены в сопоставимом виде, являются доходы и расходы организации. Рассмотрим очередность корректировок доходов и расходов.
Базой для корректировки выступают:
а) для учета фактора изменения ставок налогообложения по оборотным налогам, по налогам и отчислениям, включаемым в себестоимость, по местным налогам, налогу на прибыль
абсолютная величина налоговых платежей по указанным видам налогообложения;
б) для учета фактора изменения инфляции
общие итоги соответствующих корректируемых статей (выручки (нетто), себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг);
в) для учета фактора изменения норм отнесения на себестоимость затрат
абсолютная величина соответствующих видов затрат, включаемых в статьи коммерческих и управленческих расходов;
г) для учета фактора изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ
величина процентов за пользование заемными средствами, относимая на себестоимость.
Информационной основой расчетов служат журнал продаж товаров, продукции, работ, услуг (журнал-ордер N 11), а также данные отчета о прибылях и убытках (ф. N 2).
1. Корректировка выручки (брутто) с учетом:
изменения метода определения финансового результата;
фактора инфляции.
2. Корректировка выручки (нетто) с учетом:
фактора изменения ставок налогообложения по оборотным налогам (НДС, налог с продаж, акцизы, ГСМ, экспортные пошлины).
3. Корректировка себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг с учетом:
фактора изменения ставок налогообложения по налогам и отчислениям, включаемым в себестоимость продукции, работ, услуг (налог на пользователей автодорог, налог с владельцев автотранспортных средств, социальные отчисления);
фактора инфляции.
4. Корректировка коммерческих и управленческих расходов с учетом:
фактора изменения норм отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) следующих видов затрат: на рекламу, на подготовку кадров, по добровольному страхованию, на выплату компенсаций за использование личного транспорта, представительских, командировочных расходов.
5. Корректировка операционных расходов с учетом:
фактора изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.
6. Корректировка внереализационных расходов с учетом:
фактора изменения ставок налогообложения (местные налоги: земельный, налог на рекламу).
7. Корректировка налога на прибыль с учетом:
фактора изменения ставки налога на прибыль.
8. Корректировка чистой прибыли (нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года):
расчет чистого финансового результата на основании откорректированных показателей отчета о прибылях и убытках;
расчет корректировки в связи с переходящими остатками нераспределенной чистой прибыли прошлых отчетных периодов.
Поясним смысл последней корректировки чистой прибыли на числовом примере.
Пример. У организации есть данные за три отчетных года, на основании которых нужно привести к сопоставимому виду показатель нераспределенной прибыли (см. табл.1).
Таблица 1
| Показатель |
1998 |
1999 |
2000 |
| Фактическая величина чистой прибыли |
20000 |
35000 |
60000 |
Откорректированная величина чистой прибыли
до корректировки на переходящие остатки чис-
той прибыли |
40000 |
65000 |
60000 |
Процент использования чистой прибыли при
распределении (в долях) |
0,95 |
0,90 |
1,00 |
Переходящая сумма неиспользованной в преды-
дущем периоде чистой прибыли (нераспределен-
ная прибыль прошлых лет) в откорректирован-
ном виде |
-* |
2000
[40000
(1 -
0,95)] |
6500
[65000
(1 -
0,9)] |
Откорректированная величина чистой прибыли
за минусом переходящих сумм (нераспределен-
ной прибыли прошлых лет) |
40000 |
63000
(65000 -
2000) |
53500
(60000 -
6500) |
Процентное наполнение финансовых результатов
прошлых отчетных периодов по сравнению с от-
четным периодом (в долях) |
0,748 |
1,178
(40000 :
53500) |
1,000
(63000 :
53500) |
Откорректированная величина чистой прибыли,
рассчитанная с учетом процентного наполнения |
44880 |
70680
(60000 х
0,748) |
60000
(60000 х
1,178) |
* По состоянию на 01.01.98 организация не имела нераспределенной
прибыли прошлых отчетных периодов. |
В таблице приводятся данные о фактической величине чистой прибыли до распределения и откорректированные показатели, рассчитанные на основе постатейной корректировки отчета о прибылях и убытках. Кроме того, присутствует информация о той части прибыли предыдущих периодов, которая перешла на будущие периоды (нераспределенная прибыль прошлых лет), например, остатки в составе фонда накопления. В целях сопоставимости производится расчет процентного наполнения как отношения откорректированного значения чистой прибыли отчетного периода (2000 г.) к аналогичным показателям предыдущих периодов (1998 и 1999 гг.). На основании полученного процентного наполнения (последняя строка таблицы) рассчитывается откорректированная величина чистой прибыли. Следует заметить, что указанная корректировка проводится ретроспективно, что позволяет сохранить величину чистой прибыли отчетного года, соответствующую значению одноименной статьи в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.
Для сопоставимости данных в бухгалтерской отчетности рекомендуем отражать результаты корректировок в рамках пояснений к отчетности. Особое внимание должно быть уделено форме подачи материала: наиболее удачным представляется расчет финансовых коэффициентов на основе откорректированных данных.
Требование существенности
Сопоставимые данные целесообразно представлять по наиболее существенным показателям (статьям) отчетности и финансовым показателям за ряд отчетных периодов. Согласно п.4 Методических рекомендаций существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Однако организация может принять решение о применении иного критерия существенности. Существенные статьи могут быть представлены как в текстовом виде, так и путем раскрытия числовых данных с комментариями.
Рассмотрим особенности применения количественного уровня существенности, основанного на расшифровке статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, составляющих не менее пяти процентов от общего итога соответствующих данных за отчетный год. В случае раскрытия в пояснениях данных по статьям бухгалтерского баланса под общим итогом подразумевается валюта баланса организации. Для раскрытия доходов под общим итогом соответствующих данных понимаются суммарные доходы организации по всем группам, включающие*(1) выручку, операционные и внереализационные доходы и прочие поступления. Под выручкой понимается показатель выручки (нетто), а не валовая выручка, поскольку суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей не признаются доходами согласно п.3 ПБУ 9/99. Таким образом, чтобы получить базу для расчета количественного уровня существенности, следует сложить данные по приведенным ниже строкам отчета о прибылях и убытках.
Следующим шагом является выделение видов доходов, величина которых превышает пять процентов от полученной суммы. Необходимо произвести увязку выбранных групп доходов с конкретными статьями доходов в отчете о прибылях и убытках.
Доходы от обычных видов деятельности:
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг
(за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и анало-
гичных обязательных платежей) |
стр.010 |
Операционные доходы:
Проценты к получению
Доходы от участия в других организациях
Прочие операционные доходы |
стр.060
стр.080
стр.090 |
| Внереализационные доходы |
стр.120 |
Прочие поступления:
Чрезвычайные доходы |
стр.170 |
При определении существенных видов доходов, подлежащих раскрытию в отчете о прибылях и убытках, организация должна показать величину расходов, соответствующую каждому из выделяемых видов доходов, согласно п.21.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н. Таким образом, если какой-либо вид доходов составляет более пяти процентов, то организация должна показать соответствующую ему величину расходов.
Следует отметить, что определенная информация должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности вне зависимости от принятого организацией уровня существенности (см. табл.2).
Таблица 2
Статья (группа статей) бухгалтерской от-
четности, подлежащая раскрытию |
Основание
для рас-
крытия |
Рекомендуемая форма
представления инфор-
мации в отчетности |
Состав затрат на производство (издержки
обращения) |
п.27
ПБУ 4/99 |
Пояснения к отчету
о прибылях и убытках |
| Состав |
