Реализация драгоценных металлов в слитках: особенности определения НДС (Д.Г. Бурцев, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2001 г.)

Реализация драгоценных металлов в слитках:
особенности определения НДС

Федеральным законом от 2.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (с последующими изменениями и дополнениями) предоставлено право кредитным организациям, прежде всего банкам, осуществлять операции по привлечению во вклады и размещение драгоценных металлов. Кроме того, эти организации вправе осуществлять сделки с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подпунктом "с" п.1 ст.5 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) до 1 января 2001 г. от НДС освобождались обороты Банка России и специально уполномоченных коммерческих банков по реализации драгоценных металлов в слитках при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственное хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилища специально уполномоченных коммерческих банков).

С 1 января 2001 г. вступила в силу глава 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в п.п.9 п.3 ст.149 которой освобождены от налогообложения операции по реализации драгоценных металлов в слитках Банком России и банками при условии, что эти слитки остаются в одном их сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков).

Для применения указанного освобождения по НДС необходимо соблюдать следующие условия:

специальный субъект - банк;

специальный объект реализации - драгоценные металлы в слитках;

факт реализации;

указанный объект должен оставаться в одном из сертифицированных хранилищ.

В соответствии с Законом N 395-1 банком признается юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц; кроме того, банк вправе осуществлять и иные банковские операции.

Реализацией товаров, в том числе драгоценных металлов в слитках, для целей налогообложения признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе. В указанном случае согласно гражданскому законодательству право собственности предполагает право владения, пользования и распоряжения драгоценным металлом. Именно собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам или передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Право владения и пользования драгоценными металлами для получения льготы по НДС несколько ограничено. Это вызвано тем, что для получения права на налоговую льготу драгоценный металл должен находиться в сертифицированном хранилище.

Под драгоценными металлами понимаются золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления (Федеральный закон от 26.03.98 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").

В данном случае драгоценный металл должен быть в виде слитков.

В соответствии с п.2.3 Положения о совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами, утвержденного приказом Банка России от 1.11.96 г. N 02-400, слитками драгоценных металлов являются стандартные или мерные слитки российского производства, соответствующие государственным стандартам, действующим в Российской Федерации, и зарубежного производства, соответствующие международным стандартам качества, принятым Лондонской Ассоциацией Участников Рынка драгоценных металлов и Участниками Лондонского Рынка Платины и Палладия.

Согласно инструкции Банка России от 30.11.2000 г. N 94-И "О порядке определения массы драгоценных металлов и драгоценных камней и исчисления их стоимости в Банке России и кредитных организациях" стандартными и мерными слитками являются следующие слитки драгоценных металлов.

1. Стандартные слитки - слитки драгоценных металлов, изготовленные и маркированные российскими (до 1992 г. советскими) аффинажными организациями в соответствии с действующими государственными и отраслевыми стандартами и имеющие приведенные ниже номиналы массы и пробы:

Слитки	Лигатурная масса, г	Проба не менее, %
Золотые	11000 - 13300	99,95
Серебряные	28000 - 32000	99,90
Платиновые	Не более 5500	99,90
Палладиевые	Не более 3500	99,90

2. Слитки иностранного производства, соответствующие международным стандартам качества.

3. Мерные слитки - слитки драгоценных металлов, изготовленные и маркированные российскими (до 1992 г. советскими) аффинажными организациями в соответствии с действующими государственными, отраслевыми стандартами и стандартами предприятий, а также слитки иностранного производства, соответствующие международным стандартам качества, массой 1 кг и менее с содержанием химически чистого основного драгоценного металла не менее 99,99% лигатурной массы слитка.

Важнейшим условием для получения банком льготы по НДС при реализации драгоценных металлов является условие, что указанные слитки должны оставаться (не изыматься) в сертифицированном хранилище. Слово "остаются" является ключевым при применении указанной льготы.

В ст.149 НК РФ приведен перечень сертифицированных хранилищ. Данный перечень является исчерпывающим и не подлежит расширению - это Государственное хранилище ценностей, хранилище Банка России, хранилища специально уполномоченных коммерческих банков.

Указом Президента РСФСР от 15.11.91 г. N 214 "О добыче и использовании драгоценных металлов и алмазов на территории РСФСР" образован Комитет драгоценных металлов и драгоценных камней, в составе которого образовано Государственное хранилище ценностей (Гохран РСФСР) при Министерстве экономики и финансов РСФСР на базе Управления драгоценных металлов и драгоценных камней, подразделений Государственного хранилища ценностей (Гохрана СССР) и Управления государственного пробирного надзора Министерства финансов СССР.

Указом Президента Российской Федерации от 14.08.96 г. N 1177 "О структуре федеральных органов исполнительной власти" упразднен Комитет Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням и его функции переданы Министерству промышленности Российской Федерации и Министерству финансов Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.11.96 г. N 1378 "О создании при Министерстве финансов Российской Федерации Государственного учреждения по формированию Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, хранению, отпуску и использованию драгоценных металлов и драгоценных камней" функции упраздненного Комитета Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням переданы Минфину России, в том числе функция оказывать юридическим лицам на договорных условиях услуги по хранению принадлежащих им драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них (п.5 Положения о Государственном учреждении по формированию Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, хранению, отпуску и использованию драгоценных металлов и драгоценных камней (Гохран России) при Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 11.12.96 г. N 1941). Согласно постановлению N 1378 при Минфине России создано Государственное учреждение по формированию Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, хранению, отпуску и использованию драгоценных металлов и драгоценных камней (Гохран России). Также постановлением закреплены на праве оперативного управления за Государственным учреждением по формированию Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, хранению, отпуску и использованию драгоценных металлов и драгоценных камней (Гохраном России) служебные и производственные здания, сооружения и помещения в г. Москве.

Таким образом, в настоящее время Государственным хранилищем ценностей является Государственное учреждение по формированию Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, хранению, отпуску и использованию драгоценных металлов и драгоценных камней (Гохран России) при Минфине России.

Порядок определения и получения статуса хранилищ специально уполномоченных коммерческих банков установлен инструкцией Банка России от 23.07.98 г. N 75-И "О порядке применения федеральных законов, регламентирующих процедуру регистрации кредитных организаций и лицензирования банковской деятельности", Положением Банка России от 1.11.96 г. N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами", инструкцией N 94-И, письмом Банка России от 3.12.96 г. N 367 "О порядке выдачи лицензии на осуществление операций с драгоценными металлами". Заключение о наличии сертифицированного хранилища, в том числе обеспеченности зданием (помещением), отвечающим требованиям по техническому оборудованию банковского помещения и укрепленности кассового узла, по результатам осмотра на месте выдает территориальное учреждение Банка России.

Таким образом, действующее законодательство не относит иные хранилища для целей налогообложения к категории сертифицированных хранилищ.

Приравнивание иных хранилищ к понятию сертифицированного хранилища неправомерно. Использование таких хранилищ в процессе реализации драгоценных металлов в слитках не дает права на применение льготы по НДС как при ранее действовавшем Законе Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", так и при применении части второй НК РФ.

Однако транспортировка и временное краткосрочное хранение драгоценных металлов специально уполномоченными перевозчиками драгоценных металлов для целей транспортировки металла из одного сертифицированного хранилища в другое не являются фактом изъятия драгоценного металла из сертифицированного хранилища. При изъятии покупателем драгоценного металла из сертифицированного хранилища банк-продавец обязан предъявить покупателю соответствующую сумму НДС, как это предусмотрено главой 21 НК РФ.

Для обеспечения полноты и своевременности уплаты НДС при реализации драгоценных металлов можно рекомендовать коммерческим банкам при заключении договора купли-продажи драгоценных металлов оговаривать в случае перевода драгоценных металлов на металлические счета в другие банки, обязательное уведомление покупателем банка-продавца о моменте изъятия драгоценных металлов из сертифицированного хранилища банка.

При выдаче клиенту драгоценного металла в физической форме при условии зачисления металла на металлический счет путем его покупки у банка, если приобретение клиентом металла и его изъятие из сертифицированного хранилища не совпадают по времени, НДС следует уплатить в бюджет в сроки, установленные для его уплаты за налоговый период, в котором драгоценный металл изымался из хранилища, принимая для целей налогообложения в соответствии с п.1 ст.40 НК РФ цену драгоценных металлов, указанную сторонами сделки в договоре.

Указанное положение договора купли-продажи драгоценного металла позволит банку-продавцу, организациям-покупателям, банкам - участникам сделки в случае перевода драгоценного металла в эти банки снять возможные споры с налоговыми органами, точно и в сроки выполнить налоговое обязательство по уплате НДС. Это в конечном итоге будет способствовать укреплению законности в налоговой сфере, увеличению операций по реализации драгоценных металлов коммерческими банками.

Д.Г. Бурцев,

советник налоговой службы I ранга

"Аудиторские ведомости", N 5, май 2001 г.