Комментарий к письму Управления МНС по г.Москве
от 26 июля 2000 г. N 03-08/33378
По мнению автора, комментируемое письмо содержит целый ряд неоднозначных моментов, поэтому имеет смысл рассмотреть их подробно.
Представляется спорным сам факт возникновения разниц из-за несовпадения курсов на дату начисления НДС с реализации продукции (работ, услуг) за иностранную валюту и на дату его уплаты в бюджет. Если следовать Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", возникновение вышеуказанных разниц выглядит совершенно логичным. Так, согласно п.25 Инструкции N 39 при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту уплата налога в бюджет осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день уплаты налога. Рассмотрим возникновение разницы на примере.
Пример 1. За реализованную продукцию организация получила валютную выручку в сумме 1200 дол. США. На момент реализации курс доллара США составлял 28 руб. за 1 дол. США. Для упрощения примера предположим, что на момент поступления валютной выручки курс доллара не изменился. На момент уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет курс доллара составлял 27,5 руб. за 1 дол. США.
Учетная политика организации - по отгрузке. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Д 62 - К 46 - 33 600 руб. (1200 долл. х 28 руб./дол.) - отражена выручка от реализации продукции;
Д 46 - К 68-2 - 5600 руб. (200 долл. х 28 руб./дол.) - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;
Д 68-2 - К 51 - 5500 руб. (200 долл. х 27,5 руб./дол.) - перечислена сумма НДС в бюджет.
Таким образом, организация получила разницу по счету 68-2 в размере 500 руб.
Однако нам представляется неправомерным пересчет налогового обязательства в рубли на дату платежа. Согласно п.2 ст.7 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. В нашем примере организация уже уплатила НДС поставщикам при покупке сырья для производства своей продукции и получила НДС в общей сумме выручки за реализованную покупателям продукцию. Уплате в бюджет, таким образом, подлежит разница именно между этими суммами. То есть, по мнению автора, предыдущий пример должен выглядеть так.
Пример 2.
Д 62 - К 46 - 33 600 руб. (1200 долл. х 28 руб./дол.) - отражена выручка от реализации продукции;
Д 46 - К 68-2 - 5600 руб. (200 долл. х 28 руб./дол.) - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;
Д 68-2 - К 51 - 5600 руб. (200 долл. х 28 руб./дол.) - перечислена сумма НДС в бюджет.
Вернемся к письму Управления МНС России по г. Москве. В данном документе налоговые органы предписывают разницу, возникающую из-за несовпадения курсов на дату начисления и дату уплаты, рассматривать как суммовую. Для того чтобы дать комментарий этому требованию, предположим, что разница все-таки существует. Итак, указанная разница, как справедливо отмечено в письме, не является курсовой, поскольку курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого актива или обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Поскольку уплата налога в бюджет возможна только в валюте Российской Фед
