Первичные учетные документы - составление и принятие к учету (Щербаков М.Н., "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2001 г.)

Первичные учетные документы - составление и принятие к учету

В соответствии с требованиями статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Такие документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и осуществляется сплошное документирование операций.

Хозяйственные операции, не оформленные документально, отражению в регистрах бухгалтерского учета не подлежат.

Если для целей оформления тех или иных хозяйственных операций не предусмотрена типовая форма первичного оправдательного документа, бухгалтерия организации использует самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов (например, бухгалтерскую справку), в которой кроме обязательных реквизитов, предусмотренных действующим законодательством, отражается непосредственно корреспонденция по дебету и кредиту счетов бухгалтерского учета. Формы таких документов могут являться отдельным приложением к учетной политике организации на соответствующий год и утверждаться отдельным приказом (распоряжением) руководителя организации.

На каждую отдельную хозяйственную операцию оформляется отдельный первичный документ. При этом для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов согласно Закону о бухучете могут составляться сводные учетные документы.

Непосредственно, создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете организации организуется в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота (пункт 15 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Порядок составления графика документооборота в организации регламентируется, в том числе, и Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 года N 105 (далее по тексту - Положение о документообороте).

Под графиком документооборота, в соответствии с Положением о документообороте, понимается принятая организацией система (способы) создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов.

Пункт 60 раздела 2 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 27 февраля 1998 года N 28 и введенного в действие с 1 января 1999 года, дает такое понятие графика документооборота - движение документов в организации с момента их создания или получения до завершения исполнения или отправки.

Ответственным за осуществление работ по составлению графика документооборота является главный бухгалтер организации.

График может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. При этом график должен устанавливать рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное количество подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении.

По каждому документу график документооборота содержит, как правило, следующие примерные разделы:

- порядок создания документа: количество экземпляров; ответственный за выписку; ответственный за оформление; ответственный за исполнение; срок исполнения;

- порядок проверки документа: ответственный за проверку; кто представляет на проверку; порядок представления; срок представления;

- порядок обработки документа: исполнитель; срок исполнения;

- порядок передачи документа в архив: исполнитель; срок передачи.

В обязанности всех работников организации включаются положения о создании и представлении первичных оправдательных документов, относящихся к сфере их деятельности, в строгом соответствии с графиком документооборота.

Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика, в которой перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения организации, в которые представляются указанные документы.

Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота по организации осуществляет главный бухгалтер. При этом требования главного бухгалтера в части порядка оформления операций и представления в бухгалтерию необходимых документов и сведений являются обязательными для всех подразделений и служб организации (пункт 5.7 Положения о документообороте).

Сроки составления первичных учетных документов

В соответствии с пунктом 15 Положения по ведению бухгалтерского учета первичные учетные документы должны составляться в момент совершения хозяйственной операции. Если такое не представляется возможным, он составляется непосредственно после ее окончания.

При реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных, согласно пункту 4 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете, обеспечивают должностные лица организации, составившие и подписавшие эти документы.

Если первичные документы составлены с соблюдением предъявляемых к ним требований с нарушением установленных сроков, но в пределах отчетного месяца, они отражаются по учету в данном отчетном месяце.

Если же хозяйственная операция совершена в текущем месяце, а документально она оформлена в последующих месяцах (что является нарушением требований действующего законодательства), то по бухгалтерскому учету организации она практически отражается по факту окончательного составления и оформления первичного учетного документа (см., например, абзац 2 пункта 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года N 60н). При этом организация может быть привлечена к ответственности, предусмотренной действующим законодательством, за неправильное ведение бухгалтерского учета.

Окончательно оформленным считается первичный документ, составленный по установленной форме со всеми заполненными реквизитами, предусмотренными унифицированными формами первичной учетной документации или формами, самостоятельно разработанными (используемыми) организациями с соблюдением требований действующего законодательства о наличии обязательных реквизитов, и проверенный ответственными работниками бухгалтерии организации.

Записи в первичных документах согласно пункту 2.8 Положения о документообороте должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве.

Запрещается использовать для записи простой карандаш.

Обязательные и необязательные реквизиты первичных
документов, их назначение

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, принимаются к учету, если имеют следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Положение по ведению бухгалтерского учета (пункт 13), кроме того, в качестве обязательных реквизитов предусматривает наименование формы, код формы (скорее всего имеется в виду унифицированные формы), а также расшифровку личных подписей должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Постановлением Правительства РФ от 8 июля 1997 года N 835 "О первичных учетных документах" функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий возложены на Госкомстат РФ.

По состоянию на сегодняшний день им утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации:

- по учету сельскохозяйственной продукции и сырья - постановление Госкомстата РФ от 29 сентября 1997 года N 68;

- по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве - постановление Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года N 71а (в редакции изменений и дополнений, последние из которых датированы 29 декабря 2000 года N 136, которым утверждены новые унифицированные формы по учету кадров, учету использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда);

- по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте - постановление Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 года N 78;

- по учету кассовых операций и результатов инвентаризации - постановление Госкомстата РФ от 18 августа 1998 года N 88 (в редакции изменений от 27 марта 2000 года N 26);

- по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, по учету торговых операций (общие), по учету торговых операций при продаже товаров в кредит, по учету торговых операций в комиссионной торговле, по учету операций в общественном питании - постановление Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 года N 132;

- по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения - постановление Росстатагенства от 9 августа 1999 года N 66.

При этом следует заметить, что заинтересованным федеральным органам исполнительной власти предоставлено право по согласованию с Госкомстатом РФ на базе унифицированных форм первичной учетной документации разрабатывать и внедрять специализированные внутриведомственные формы первичных учетных документов в организациях, находящихся в сфере их деятельности.

Отдельные права по некоторой корректировке унифицированных форм предоставлены и самим хозяйствующим субъектам.

Согласно постановлению Госкомстата РФ от 24 марта 1999 года N 20 "Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации" организациям предоставлено право вносить дополнительные реквизиты в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций). При этом все реквизиты утвержденных форм первичной учетной документации должны оставаться без изменения (включая код, номер формы, наименование документа).

Могут изменяться и форматы бланков. При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается внесение изменений в части расширения и сужения граф и строк с учетом значимости показателей, включения дополнительных строк (включая свободных) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Все вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, согласно пункту 3 Закона о бухгалтерском учете должны предусматривать собой установленные законодательством обязательные реквизиты. Формы таких документов утверждаются приказом или распоряжением руководителя организации.

Согласно пункту 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 года N 64н, учетная политика малого предприятия, утверждаемая приказом руководителя, должна в обязательном порядке предусматривать формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственны операций, по которым не предусмотрены типовые формы учетных документов.

В необходимых случаях в первичном документе по решению организации могут быть приведены дополнительные необязательные реквизиты:

- номер документа;

- адрес организации;

- основание хозяйственной операции, зафиксированной документом (приказ или распоряжение руководителя организации и т.п.);

- другие дополнительные реквизиты, определяемые характером документированных хозяйственных операций.

При составлении документа заполняются все его обязательные реквизиты. Свободные строки и реквизиты, согласно пункту 2.9 Положения о документах, подлежат обязательному прочерку.

Унифицированные формы первичной учетной документации должны оформляться в строгом соответствии с утвержденными Госкомстатом РФ указаниями по их применению и заполнению, в которых отражается предназначение формы; порядок ее заполнения; должностные лица, ответственные за составление; движение документа (положения действующего в организации графика документооборота при этом не могут противоречить утвержденным указаниям).

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов составляются в порядке, предусмотренном в действующем на предприятии графике документооборота, а также согласно положениям учетной политики предприятия.

Ряд составляемых организацией документов должны иметь, согласно действующему порядку, и некоторые другие обязательные реквизиты.

Так, например, включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) допускается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), список приглашенных лиц, участники со стороны предприятия, величина расходов.

В противном случае становится проблематичным отнести затраты именно на себестоимость.

Такой реквизит, как идентификационный номер плательщика (ИНН) должен быть указан при заполнении утвержденных МНС РФ (Госналогслужбой РФ) заявлений, деклараций, справок, а также при оформлении иных документов, если это установлено требованиями нормативных актов.

В соответствии с "Порядком и условиями присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика", утвержденным приказом МНС РФ от 27 ноября 1998 года N ГБ-3-12/309 идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) вместе с кодом причины постановки на учет с 1 января 2000 года должен указываться во всех документах, используемых организацией в налоговых отношениях.

Кроме того, в соответствии с пунктом 7 письма Госналогслужбы РФ, Минфина РФ и Центробанка РФ от 5, 16 июня 1995 года NN ВГ-4-12/25н, 47, 174, ИНН должен указываться при оформлении любых расчетно-платежных документов по строкам как "Плательщик", так и "Получатель" (сохранено с принятием нового Положения Центробанка РФ "О безналичных расчетах в Российской Федерации" от 8 сентября 2000 года N 120-П).

На выдаваемом покупателю кассовом чеке в соответствии с пунктом 4 "Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", утвержденным постановлением Совмина - Правительства РФ от 30 июля 1993 года N 745 (в редакции изменений и дополнений), должны отражаться следующие обязательные реквизиты:

- наименование организации;

- идентификационный номер организации-налогоплательщика;

- заводской номер контрольно-кассовой машины;

- порядковый номер чека;

- дата и время покупки;

- стоимость покупки (услуги);

- признак фискального режима.

Счета-фактуры, служащие основанием для зачета сумм НДС по полученным от поставщиков и подрядчиков товарам (продукции, работам, услугам), в соответствии с пунктом 5 статьи 169 части второй НК РФ, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения;

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения;

7) цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер грузовой таможенной декларации.

При этом сведения по пунктам 13 и 14 указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация (налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаро-сопроводительных документах).

Счет-фактура в соответствии с пунктом 6 статьи 169 части второй НК РФ подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, и заверяется печатью организации.

Форма счет-фактуры утверждена постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Организации, выполняющие государственный заказ за счет средств федерального бюджета, согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 19 января 1998 года N 47 "О правилах ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности" обязаны оформлять отдельные первичные учетные документы на предусмотренные в государственном заказе (государственном контракте) отдельное изделие, группу изделий, работу, услугу.

В связи с этим лимитные карты, требования, рабочие наряды, наряды на выполнение работ, табеля выхода на работу и другие документы должны комплектоваться по каждому Заказчику, договору и изделию (группе изделий, работе, услуге).

Особенности составления и оформления отдельных первичных учетных
документов

Как было сказано выше, унифицированные формы первичных учетных документов подлежат составлению и оформлению с учетом указаний по их заполнению, утвержденных Госкомстатом России.

Вместе с этим, ряд других нормативных документов предъявляют свои требования к составлению и оформлению первичных учетных документов.

Так, первичные учетные документы по учету объектов основных средств должны составляться с учетом требований "Методических указаний по учету основных средств", утвержденных приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 года N 33н (в редакции изменений и дополнений).

Документальное оформление хозяйственных операций с материалами организуется, в том числе, с учетом "Основных положений по учету материалов на предприятиях и стройках", утвержденных письмом Минфина СССР от 30 апреля 1974 года N 103, согласно пункту 21 которых первичные документы на получение и отпуск материалов должны быть заранее пронумерованы (нумератором).

Доверенности на право получение товарно-материальных ценностей (унифицированные формы N М-2, М-2а, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года N 71а), оформляются в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 185 ГК РФ и Инструкции о порядке выдачи доверенности на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности, сообщенной письмом Минфина СССР от 14 января 1967 года N 17.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 5 статьи 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации (подпись главного бухгалтера при этом необязательна, в отличие от требований Инструкции Минфина СССР от 14 января 1967 года N 17, что подтверждено постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 августа 1996 года N 1792/96).

Доверенность же от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей в обязательном порядке должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.

В том случае, если материальные ценности получаются непосредственно самим руководителем организации, доверенность не требуется, но его полномочия должны быть подтверждены документом, удостоверяющим личность, а роспись в получении ценностей должна быть подтверждена оттиском печати организации.

Передача имущества в доверительное управление от учредителя управления доверительному управляющему в соответствии с пунктом 5 "Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом", утвержденных приказом Минфина РФ от 24 декабря 1998 года N 68н, должна оформляться авизо об оприходовании имущества или первичный учетный документ с пометкой "Д.У" (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.).

И кроме того, при совершении любых сделок с переданным в доверительное управление имуществом, в первичных оправдательных документах дополнительно отражаются имя (наименование) доверительного управляющего и пометка "Д.У".

Первичные учетные документы, которыми оформляются перевозки грузов автомобильным транспортом, составляются, кроме того, с учетом "Общих правил перевозок грузов автомобильным транспортом", утвержденных Минавтотрансом РСФСР 25 октября 1974 года по согласованию с Госпланом РСФСР и Госарбитражем РСФСР. В частности, данным нормативным актом регулируются отдельные правила оформления перевозочных документов и составления актов и иных претензионных материалов.

Оформление перевозок железнодорожным транспортом осуществляется в порядке, определенном Транспортным уставом железных дорог Российской Федерации (утвержден Федеральным законом РФ от 8 января 1998 г. N 2-ФЗ), а также Правилами перевозок грузов, утвержденными МПС СССР 31 октября 1972 года N Л-32030 (в редакции указаний МПС РФ от 5 декабря 1991 года, от 17 мая 1994 года, от 13 июня 1997 года, от 2 июля 1997 года).

Непосредственно Правила заполнения перевозочных документов на железнодорожном транспорте утверждены приказом МПС РФ от 19 января 2000 года N 2Ц. Большая часть Правил посвящена порядку заполнения накладных (в том числе грузоотправителем, станцией отправления, станциями в пути следования, станцией назначения), дорожных ведомостей, квитанций о приеме груза и др.

Порядок заполнения перевозочных документов на перевозку грузов в универсальном контейнере утверждены Правилами перевозок грузов в универсальных контейнерах на железнодорожном транспорте (приказ МПС РФ от 27 мая 1999 года N 8ЦЗ).

Перевозки опасных грузов железнодорожным транспортом оформляются с учетом Правил, утвержденных МПС РФ 27 декабря 1994 года, а выпуск и курсирование по железнодорожным путям общего пользования подвижного состава предприятий и организаций - с учетом положений Инструкции, утвержденной МПС РФ 22 сентября 1992 года.

Оформление перевозок на воздушном транспорте регулируется Воздушным кодексом РФ.

Заполнение накладных на перевозку грузов на речном транспорте регулируется статьей 67 Устава внутреннего водного транспорта Союза ССР, утвержденного постановлением Совмина СССР от 15 октября 1955 года N 1801 (продолжают применяться в соответствии с пунктом 8 постановления Верховного Совета РФ от 3 марта 1993 года N 4604-1), и разделом 3 Правил перевозок грузов и буксировки плотов и судов речным транспортом, утвержденных Департаментом речного транспорта Минтранса РФ, в редакции от 1 января 1994 года.

Перевозки грузов на морском транспорте оформляются с учетом требований Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (принят Федеральным законом РФ от 30 апреля 1999 года N 81-ФЗ), а также Конвенции ООН о морской перевозке грузов 1978 года (принята в г. Гамбурге 1 марта 1978 года) (в частности, части IV "Транспортные документы").

Копии первичных документов, принятие к учету

В соответствии с пунктом 7 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете первичные и сводные учетные документы могут составляться в равной степени как на бумажных, так и на машинных носителях информации.

В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственной операции, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Действующее законодательство не запрещает использование в качестве оправдательных копий первичных учетных документов. Вместе с этим необходимо учитывать, что копия не может подтвердить подлинность документа (например, счета-фактуры, которая должна иметь печать), а потому использовать копии следует с учетом анализа "важности" первичного документа и необходимости подтверждения хозяйственной операции в целях бухгалтерского учета, уплаты налогов и соблюдения требований действующего законодательства.

При организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники (с накоплением информации на магнитных носителях) организации должны учитывать требования "Методических указаний по организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники", утвержденных письмом Минфина СССР и ЦСУ СССР от 20 февраля 1981 года N 35/34-Р/426, в частности, требования о необходимости составления дубликатов и копий, а также постановлением Госстандарта СССР от 9 октября 1984 года N 3549, утвердившего Госстандарт СССР N 6.10.4-84 "Унифицированные системы документации. Придание юридической силы документам на машинном носителе и машинограмме, создаваемым средствами вычислительной техники".

Права по подписанию первичных учетных документов

В соответствии с пунктом 3 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете и пунктом 14 Положения по ведению бухгалтерского учета перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы же, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются исключительно руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами (приказом или письменным распоряжением руководителя организации).

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 14 Положения по ведению бухгалтерского учета без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства (документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту) считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписанных руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Минфина РФ).

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Примерная форма приказа (распоряжения) может иметь следующий вид:

Приказ (распоряжение) N 22
15 апреля 2001 года
г. Москва

Главному бухгалтеру Николаеву С.В. предписываю до 24 апреля 2001 года подписать кредитный договор с "Промстройбанком" на сумму 350 тыс.руб.

Всю полноту ответственности за возможные последствия беру на себя.

__________________      ____________________  __________________________

   должность                 подпись             расшифровка фамилии

Необходимо учитывать, что ответственность за достоверность содержащихся в первичных документах (счетах, накладных, актах и т.п.) сведений возлагается на лиц, составивших и подписавших их (пункт 4 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете, пункт 5.6 Положения о документообороте).

Порядок внесения исправлений в первичные учетные документы

В соответствии с пунктом 4.1 Положения о документообороте в тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и неоговоренные исправления не допускаются.

В кассовые же и банковские документы не допускается внесение никаких исправлений (пункт 16 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В остальные первичные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением банковских и кассовых), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.

Порядок проверки и заключительного оформления документов

Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке, которая осуществляется по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнения реквизитов) и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).

Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей - такие документы должны быть переданы главному бухгалтеру предприятия для принятия решения по ним.

В первичных документах в обязательном порядке должны присутствовать наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи и расшифровка подписей.

Что касается наличия печатей, то в соответствии с государственным стандартом "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (ГОСТ Р 6.30-97), утвержденным постановлением Госстандарта России от 31 июля 1997 года N 273 и введенным в действие с 1 июля 1998 года, печать заверяет подлинность подписи должностного лица на документах, предусмотренных специальными нормативными актами, удостоверяющих права лиц, фиксирующих факты, связанные с финансовыми средствами или на копиях документов.

Печати должны присутствовать также там, где это предусмотрено учетной политикой предприятия (графиком документооборота), действующим законодательством, договором или соглашением сторон по обязательству (сделке).

Например, наличие печатей на актах приемки выполненных работ (услуг) необходимо в случае, если это определено условиями хозяйственного договора (письмо Госналогинспекции по г.Москве от 10 февраля 1995 года N 11-13/2072 "О первичных документах по отражению хозяйственных операций").

Первичные документы, прошедшие проверку, обработку желательно помечать отметкой, исключающей возможность их повторного использования, например, дату записи в учетный регистр.

Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, согласно пункту 2.21 Положения о документообороте, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки "Получено" или "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).

Хранение первичных документов

В соответствии со статьей 17 Закона о бухгалтерском учете организации обязаны хранить первичные учетные документы в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Непосредственно сроки хранения бухгалтерских документов определены в "Перечне типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, Министерств, ведомств и других учреждений, организаций и предприятий с указанием сроков их хранения", утвержденном Главным архивным управлением при Совмине СССР 15 августа 1988 года (с учетом изменений, внесенных Центральной экспертно-проверочной комиссией при Росархиве и Центральной экспертной комиссией Госналогслужбы РФ от 27 июня 1996 года).

Срок хранения документов исчисляется с 1 января года, следующего за годом окончания оформления документов.

Налоговое же законодательство устанавливает несколько иные сроки - согласно пункту 8 статьи 23 НК РФ на налогоплательщиков возлагается обязанность по обеспечению сохранности документов (в том числе и первичных оправдательных), необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги, в течение четырех лет.

Первичные документы до передачи их в архив организации должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером.

Обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и переплетаются. Отдельные виды документов (наряды на работу, сменные рапорты) могут храниться не переплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери или злоупотреблений.

Сохранность первичных документов, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер организации.

Выдача первичных документов из бухгалтерии и архива работникам других структурных подразделений, как правило, не допускается, а в отдельных случаях может производиться только по распоряжению главного бухгалтера.

Восстановление первичных учетных документов

Первичные учетные документы в соответствии с пунктом 8 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом главный бухгалтер или другое должностное лицо вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Изъятие оформляется протоколом, копия которого вручается под расписку соответствующему должностному лицу предприятия.

Если изымаются недооформленные тома документов (не подшитые, не пронумерованные и т.п.), то с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, соответствующие должностные лица предприятия могут дооформить эти тома (сделать опись, пронумеровать листы, прошнуровать, опечатать, заверить своей подписью, печатью).

В случае пропажи или гибели первичных документов руководитель предприятия в соответствии с пунктом 6.8 Положения о документообороте обязан назначить своим приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели. В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов.

Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем организации.

При этом необходимо учитывать, что утрата первичных документов не освобождает организации от доказательства правильности исчисления тех или иных видов налогов. В связи с этим в большинстве своем они стоят перед необходимостью восстановления утраченных документов.

Восстановление может быть произведено через испрашивание у продавцов, клиентов и других хозяйствующих субъектов, с которыми организация имела хозяйственные и иные отношения в ревизуемый период копий документов.

Если восстановление документов невозможно, то материалы комиссии должны быть переданы в налоговые органы для принятия решения о непроведении проверок за период, за который утрачены документы, и о возможности исчисления налоговых баз и сумм налогов, причитающихся к уплате, на основании отчетности организации и иных сопутствующих материалов.

Ответственность за принятие к учету первичных документов, не
соответствующих требованиям действующего законодательства

В том случае, если первичный документ был составлен с нарушением предъявляемых к его форме и содержанию требований, организация может столкнуться с рядом налоговых последствий (связанных прежде всего с формированием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и с налогом на добавленную стоимость).

Прежде всего, согласно пункту 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В связи с этим первичные учетные документы должны в обязательном порядке подтверждать факт использования тех или иных ресурсов в процессе производства (факт совершения хозяйственной операции).

Отсутствие, скажем, подписи соответствующего должностного лица на первичных документах, послуживших основанием для отнесения затрат на себестоимость может означать, что работы фактически не выполнялись; отсутствие даты - невозможность определить к какому отчетному периоду относится операция; отсутствие других обязательных реквизитов - нарушение требований действующего законодательства.

Приведенные выше причины могут повлечь за собой неправомерность отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг), и соответственно к неправильному уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и привлечению организаций к установленной ответственности, в том числе к уплате штрафных санкций по налогу на прибыль, то есть к непроизводительным расходам.

В таких случаях необходимо другими способами доказать факт совершения оспариваемой операции. Для этого могут быть использованы акты инвентаризации, другие первичные оправдательные документы, экспертные заключения, показания свидетелей и т.п.

Однако, при этом следует учитывать, что согласно статье 57 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации (принят Федеральным законом от 5 мая 1995 года N 70-ФЗ) обстоятельства дела, которые в соответствии с законом или иными нормативными правовыми актами должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами.

То есть, если указаниями о порядке применения и использования форм первичной учетной документации определено, что факт совершения хозяйственной операции оформляется данным документом, то отсутствие данного документа может исключить другого рода доказательства совершения операции.

Таким образом, включению в себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат только документально подтвержденные, связанные с той или иной производственной операцией, затраты.

Что касается налога на добавленную стоимость, то несоблюдение установленной формы счета-фактуры или незаполнение отдельных его обязательных реквизитов может повлечь за собой невозможность зачета "входного" НДС по оплаченным товарам (продукции, работам, услугам).

Отсутствие первичных документов у организации, обосновывающих совершение той или иной операции, в соответствии с пунктом 3 статьи 120 части первой НК РФ отнесено к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов, за которые к организации могут быть применены следующие меры ответственности:

- если нарушение совершено в течение одного налогового периода - штраф в размере пяти тысяч рублей;

- если нарушения совершены в течение более одного налогового периода - штраф в размере пятнадцати тысяч рублей;

- если нарушение повлекло за собой занижение налоговой базы - штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из обязательных реквизитов является по сути нарушением правил ведения бухгалтерского учета, за которым следует неполное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений, что относится также к грубому нарушению правил учета доходов и расходов, и соответственно влечет за собой такую же ответственность, что и отсутствие первичных документов.

Однако для привлечения организации к ответственности факты неправильного заполнения и использования первичных документов должны быть представлены как "систематические".

В соответствии с пунктом 1 статьи 31 части первой НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков документы по формам, установленными государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления налогов), а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

За отказ представить документы (в том числе первичные оправдательные) организации могут быть привлечены к налоговой ответственности.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 126 части первой НК РФ непредставление налоговому органу первичных документов влечет за собой взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Кроме того, в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 части первой НК РФ определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Щербаков М.Н.

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2001 г.