Юридические презумпции как прием борьбы с уклонением от уплаты налогов (Д.М. Щекин, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2001 г.)

Юридические презумпции как прием борьбы
с уклонением от уплаты налогов

Проблема уклонения от уплаты налогов - извечная проблема любой налоговой системы. Налог - это безвозмездное отчуждение собственности налогоплательщика в пользу государства, и стремление налогоплательщиков минимизировать свои налоговые платежи неискоренимо. Более того, борьба между желанием налогоплательщика уклониться от налога и стремлением государства воспрепятствовать этому является движущим началом в развитии налогового права.

Уклонение от уплаты налогов происходит не только полным сокрытием объекта налогообложения, но и искажением стоимостной, физической или иной характеристики предмета обложения (налоговой базы). Борьба с искажением налоговой базы - одна из самых сложных проблем налогового права. Например, среди российских предприятий одно время получила широкое распространение практика уплаты части стоимости товара не в виде его цены, а в виде перечисления в фонд развития предприятия-продавца. Это позволяло в ряде случаев не включать полученные в фонд развития суммы в налоговую базу по налогам, исчисляемым от объема реализации товара*(1).

Искажение налоговой базы может происходить приданием части цены иной правовой формы (перечисление в фонд развития предприятия-продавца), а также в форме расчетов неучтенной наличностью. Второй способ искажения налоговой базы наиболее труднодоказуем.

Проблема искажения налоговой базы существует и в других странах. Например, в практике налоговых органов Германии встречается такой способ искажения налоговой базы, как уплата части стоимости товара не предприятию, а его владельцу под видом комиссионных за проведенную сделку*(2).

Искажение налоговой базы также распространено в отношениях между материнскими и дочерними компаниями, где между участниками сделки существуют особые доверительные отношения. Прием установления особых цен между материнской и дочерней компаниями или между компаниями, контролируемыми одними и теми же лицами, является наиболее распространенным способом перевода прибыли в оффшорные страны.

Средства борьбы с занижением налоговой базы могут быть разными. Примером является установление преимущественного права покупки товара государством по цене, указанной в налоговой декларации. Если декларируемая стоимость товара явно занижена, то продавец может быть обязан продать товар по такой же цене государству*(3). Однако этот метод противодействия занижению налоговой базы в современных условиях не может рассматриваться как универсальный.

Основные способы борьбы с занижением налоговой базы можно условно классифицировать по следующим направлениям.

1. Отказ законодателя от попыток проконтролировать реальное наличие и величину налоговой базы по таким объектам налогообложения, как выручка, прибыль и т.д., и переход на обложение по системе внешних признаков. Примером является единый налог на вмененный доход. Этот налог построен на неопровержимой правовой презумпции получения дохода при наличии определенных внешних признаков (площадь торговых помещений, количество работников и т.д.).

2. Законодательное расширение характеристик налоговой базы. Примером является норма п.2 ст.153 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. В статье 237 НК РФ предусмотрен аналогичный подход. Согласно этой статье при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые доходы, за исключением прямо названных в НК РФ, начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды. Законодатель этими довольно широкими формулировками налоговых баз по НДС и СН стремится привлечь к обложению все суммы, связанные с объектами налогообложения, независимо от придания им налогоплательщиками иной правовой формы, например, формы перечисления в фонд развития предприятия-продавца или оплаченных за счет работодателя благ для работника.

3. Применение условных методов определения налоговой базы, когда величина налоговой базы определяется по средним показателям, например, результаты сделки для целей налогообложения рассматриваются исходя из рыночных цен. Этот способ борьбы с искажением налоговой базы получил наибольшее распространение.

4. Усиление контроля над деятельностью налогоплательщиков, развитие фискального аппарата и средств доказывания. Например, налоговый орган может доказать факт расчета неучтенной наличностью и на этом основании пересчитать налоговую базу. Этот путь является весьма трудоемким и не позволяет решать проблему занижения налоговой базы при трансфертных ценах между взаимозависимыми налогоплательщиками, так как в этом случае нет расчетов "помимо кассы".

В двух последних направлениях борьбы с уклонением от уплаты налогов законодатель наиболее широко использует опровержимые правовые презумпции. Правовая презумпция является суждением о предполагаемом факте при наличии факта известного (основания презумпции). Презумпции являются особым приемом юридической техники, которые позволяют считать тот или иной факт существующим и порождающим правовые последствия, если имеется другой факт, тесно с ним связанный. Презумпции используются, как правило, тогда, когда бывает сложно установить и доказать искомый факт. При исчислении большинства налогов основным источником информации о налоговой базе является сам налогоплательщик, т.е. лицо, стремящееся сохранить свою собственность от налога и не заинтересованное (в ряде случаев) в обнаружении государством истинного размера налоговой базы. Очевидно, что неопределенность с размером налоговой базы и трудности доказывания ее истинного размера создают благоприятную почву для использования правовых презумпций при исчислении налоговой базы.

Определение налоговой базы по средним показателям довольно широко применяется в налогообложении. При этом условные методы расчета налоговой базы свойственны не только налогу на прибыль и НДС. Условные методы расчета налоговой базы могут применяться и в других налогах. В прошлом, когда уровень развития техники обложения был еще не настолько высок, чтобы можно было полностью отказаться от средних норм в обложении, условные методы определения налоговой базы применялись довольно широко при определении количества произведенного вина, спирта, сахара и т.д.

Например, в Англии в ХVIII в. вычисляли количество выкуриваемого вина по вместимости кубов*(4). Количество выкуриваемого вина, подлежащего обложению акцизом, определялось не прямо, а на основании средних норм выработки исходя из объема кубов. По сути, этот расчет был основан на презумпции о том, что определенный объем кубов для производства вина при определенной интенсивности их опорожнения дает какое-то (предполагаемое) количество вина, которое и может быть обложено акцизом. Плательщик лишался возможности доказывать, что в действительности им произведено меньшее количество вина, т.е. презумпция была неопровержимой.

Схожий метод исчисления акциза применялся в конце ХIХ в. в России. Для расчета акциза на спирт принимался во внимание как действительный, так и нормальный его выход. Действительно выкуриваемое количество спирта определялось особыми контрольными снарядами, прикрепляемыми к заводским чанам и точно обозначающими количество и крепость произведенного спирта. Но так как контрольный аппарат еще не гарантировал от возможных злоупотреблений, то законодатель не отбрасывал и другого способа учета выкуриваемого вина - по нормальному выходу. Нормальный выход вина определялся по количеству и роду припасов, употребляемых на винокурение, и сообразно установленным нормам выхода вина на каждый род продуктов. Количество припасов определялось или по емкости чанов, или по отчетам заводчика. Если из-за несовершенства технических приемов заводчик выкуривал меньше, чем определяла норма, то он все-таки был обязан заплатить налог по нормальному, а не по действительному выходу. Напротив, если обнаруживался перекур и действительный выход спирта, определявшийся контрольными приборами, оказывался выше нормального, то для учета принимался действительный выход спирта*(5).

Таким образом, нормальные (презумптивные) нормы выработки алкоголя применялись совместно с обложением действительно произведенного алкоголя. При этом презумптивно определенный объем выработанного вина мог быть опровергнут только в сторону увеличения, т.е. в пользу фиска. Надо полагать, что законодатель, не доверяя данным заводчиков, не мог полностью перейти на обложение действительно произведенного продукта.

Определение налоговой базы на основе внешних признаков, т.е. с использованием неопровержимых юридических презумпций, является грубым приемом налоговой техники и при быстром совершенствовании технологии и орудий производства подакцизной продукции постоянно отстает от улавливания реального выхода подакцизного продукта. Кроме того, средние нормы расчета выхода подакцизной продукции не могут уловить особенностей производства конкретного предприятия. Все это ведет к неравномерности обложения и в конечном счете - к острому противоречию такой системы обложения жизненным реалиям. Презумпции, на которых построена такая система обложения, утрачивают свою высокую вероятность, и государство уже не может на них опираться как прежде. Поэтому переход к обложению готового продукта был неизбежен. Это и произошло повсеместно. Например, согласно ст.193 НК РФ обложение алкогольной продукции производится на основе действительно выработанного количества этой продукции.

Пример условного определения налоговой базы по акцизам наводит на мысль о том, что применение неопровержимой презумпции при расчете налоговой базы универсально, т.е. для всех налогоплательщиков и для всех операций в настоящее время уже не соответствует принципу учета фактической способности к уплате налога, который закреплен в ст.3 НК РФ. Иными словами, применение условных методов расчета налоговой базы должно быть мотивировано вескими причинами, которые указывали бы на то, что по данной операции или относительно данного налогоплательщика можно предполагать умышленное искажение налоговой базы.

Таким образом, условные методы расчета налоговой базы являются средством борьбы с недобросовестностью налогоплательщиков. Так как недобросовестность налогоплательщика не может презюмироваться неопровержимо, то и условные методы определения налоговой базы должны быть построены на опровержимых юридических презумпциях и не могут применяться только в особых случаях.

Условные методы расчета налоговой базы используются при определении таможенной стоимости товаров для целей исчисления таможенных пошлин, акцизов, НДС при ввозе товаров на территорию России*(6).

В законодательстве других стран исчисление налоговой базы по общему правилу производится по фактической цене сделки. Применение условных методов налогообложения с определением налоговой базы по рыночным ценам используется только в определенных ситуациях и является исключением из общего правила. Например, в Латвии и на Украине рыночные цены для расчета налоговой базы по НДС применяются при совершении товарообменных операций(7). Расчет налоговой базы между взаимозависимыми лицами применяется для целей исчисления НДС на Украине(8), для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в Латвии(9) и на Украине*(10). Применение рыночных цен в ситуациях между взаимозависимыми лицами является широко распространенным приемом налоговой техники в западных странах*(11). Например, в США Служба внутренних доходов уполномочена распределять валовой доход, списания и кредиты между связанными (взаимозависимыми) налогоплательщиками в степени, необходимой для предотвращения уклонения от уплаты налогов. При этом применяется правило, что сделки между связанными сторонами (контролируемые сделки) должны оцениваться на основе принципа "вытянутой руки" (arm*s length basis), т.е. так, как несвязанные стороны строили бы свои отношения в неконтролируемых сделках*(12).

Таким образом, условные методы расчета налоговой базы применяются ограниченно - в тех случаях, когда в силу особых отношений между взаимозависимыми лицами потенциально возможен сговор об искусственном изменении цены сделки с целью уменьшения налоговых обязательств или по товарообменным операциям, по которым также потенциально возможен неравноценный обмен. Тем самым законодатель по общему правилу доверяет цене сделки, указанной сторонами, т.е. считает ее истинной. На этом и основана презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен.

В Российской Федерации до 1 января 1999 года (до даты вступления в силу НК РФ) существовал чрезмерно широкий подход к корректировке налоговой базы для целей исчисления НДС и налога на прибыль.

В соответствии со ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции, действовавшей до 1 января 1999 года) предприятия, реализовывавшие продукцию (работы, услуги) по ценам не выше фактической себестоимости, были обязаны рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль исходя из рыночной цены на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившейся на момент реализации. Практически аналогичное правило содержалось и в ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции, действовавшей до 1 января 1999 года). При этом фактическая цена реализации продукции по НДС принималась только в том случае, если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказывались ниже фактической себестоимости этой продукции.

Отечественный законодатель, столкнувшись в начале 90-х годов с проблемой искусственного занижения налоговой базы отдельными недобросовестными налогоплательщиками, поспешил сформулировать норму об условном определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль для всех налогоплательщиков. При этом был выбран грубый критерий для применения условного метода расчета налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, а именно: реализация продукции (работ, услуг) ниже себестоимости. При этом, вероятно, законодатель исходил из того, что реализация продукции (работ, услуг) с убытком, т.е. ниже себестоимости, свидетельствует о стремлении налогоплательщика искусственно занизить выручку и налоговую базу и тем самым уклониться от налогообложения.

Однако критерий улавливания искусственного искажения налоговой базы был выбран слишком общим и не относился только к недобросовестным налогоплательщикам. В итоге в сети условного расчета налоговой базы по НДС и налогу на прибыль попало огромное число добросовестных налогоплательщиков, которые реализовывали свою продукцию ниже себестоимости не из-за манипулирования ценой сделки, а из-за высоких издержек производства, низкого платежеспособного спроса, конкуренции иностранных товаров и т.д.

Арбитражная практика показывает все несовершенство использованного законодателем критерия для применения рыночной цены - реализация ниже себестоимости. Так, Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа было рассмотрено дело, в котором автомобиль предприятия, уже бывший в употреблении, был реализован налоговой полицией по низкой цене. После реализации автомобиля ниже балансовой стоимости*(13) налоговый орган предъявил требование рассчитать выручку от реализации автомобиля для целей налогообложения по рыночной цене*(14). В другом деле предприятие не могло реализовать продукцию выше себестоимости из-за того, что в Москве был установлен предельный уровень торговых надбавок на товары, которые реализовывало предприятие. Тем не менее налоговый орган потребовал рассчитать налоговую базу по НДС и налогу на прибыль по рыночным ценам*(15).

Общим у этих двух дел является то, что в обоих случаях предприятия не могли повлиять на цену реализации. В таких ситуациях подозрение на искусственное занижение цены сделки просто не может возникнуть. Тем не менее в этих двух случаях налоговым органом нормы об условном расчете налоговой базы по НДС и налогу на прибыль были применены механически.

Таким образом, практика настоятельно указывала на то, что избранный законодателем масштаб правового регулирования проблемы искажения налоговой базы являлся неадекватным действительности. Так, при применении рыночных цен ко всем случаям реализации продукции (работ, услуг) ниже себестоимости нарушается принцип учета фактической способности к уплате налога, так как в большинстве случаев реализация ниже себестоимости не вызвана манипулированием налоговой базы. При этом налоги должны были платиться с неполученной фактически выручки, что позволяло ряду авторов указывать на уплату налогов с фиктивной выручки применительно к таким ситуациям*(16).

По нашему мнению, в свете Постановления КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, где КС РФ признал неконституционной уплату налога на прибыль с неполученных сумм штрафов, можно ставить вопрос о том, что уплата налога с условной (неполученной) выручки, рассчитанной по рыночной цене реализованной продукции (работ, услуг), не может быть признана всеобщим правилом, а должна применяться только в особых случаях, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно искажает выручку. Иными словами, условный расчет налоговой базы по рыночным ценам должен быть средством предотвращения злоупотреблений налогоплательщиков с ценой сделки. В соответствии с этой правовой функцией условные методы расчета налоговой базы должны применяться в налоговой системе только по тем основаниям, которые свидетельствуют о возможном искажении налогоплательщиком цены сделки. В этом случае условные методы расчета налоговой базы будут соответствовать принципу учета фактической способности к уплате налога.

С момента вступления в силу части первой НК РФ (с 1 января 1999 года) правила о расчете налоговой базы по рыночным ценам при реализации ниже себестоимости утратили силу. В законодательстве наметился положительный сдвиг к более взвешенному использованию механизма условного расчета налоговой базы.

В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ по общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В статье 40 НК РФ получила закрепление презумпция*(17) соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Таким образом, законодатель отказался от условных методов расчета налоговой базы как общего правила и ограничил сферу условных методов расчета налоговой базы лишь указанными в законе случаями. К их числу отнесены сделки между взаимозависимыми лицами, товарообменные (бартерные) операции, внешнеторговые сделки, а также сделки со значительным колебанием уровня цен по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени. Как указано в п.13 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в этих случаях. Следовательно, в иных ситуациях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки. Презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен в силу этого является частично опровержимой.

Помимо этого даже если существуют основания для контроля цены сделки налоговым органом, то право налогового органа доначислить налог возникает не всегда, а только при отклонении более чем на 20% цены товаров (работ, услуг) от рыночной цены идентичных товаров (работ, услуг).

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшем законодательством сфера применения условных методов расчета налоговой базы чрезвычайно сужена. Оправдано ли то, что законодатель сузил сферу применения условных методов расчета налоговой базы и создал частично опровержимую презумпцию соответствия договорной цены сделки уровню рыночных цен? В литературе уже высказывалась критика редакции ст.40 НК РФ как чрезмерно узкой. Так, С.Д. Шаталов отмечает, что правила ст. 40 НК РФ могут быть применены только к очень узкому кругу налогоплательщиков и совершаемых ими сделок, а в условиях презумпции невиновности налогоплательщиков и, как правило, судебных процедур разбирательств по этим делам использование новых механизмов будет не правилом, а редким исключением. Такое состояние проблемы, по мнению С.Д. Шаталова, не может быть признано удовлетворительным и уже в недалеком будущем придется вносить в общую часть НК РФ очередные поправки*(18).

Между тем существующая редакция ст. 40 НК РФ заслуживает более позитивной оценки. Общим началом, объединяющим все основания, при которых презумпция соответствия цены сделки рыночной цене может быть оспорена, является возможная недобросовестность налогоплательщиков при указании цены сделки в налоговых целях. Операции и сделки, которые законодатель относит к числу подозрительных, являются основаниями для налогового контроля цен.

По товарообменным операциям всегда есть потенциальная возможность обменять существенно разные по стоимости товары как эквивалентные, тем самым передав часть дохода от одного лица другому лицу в скрытой форме, минуя налогообложение. Ярким примером является обмен квартир разной стоимости как равных с сокрытием дополнительной оплаты, которая компенсирует неравный обмен. В сделках между взаимозависимыми лицами в силу доверительных отношений изначально существуют неограниченные возможности для манипулирования ценами с целью снизить общее налоговое бремя. Существенное колебание цен (более 20%) по идентичным (однородным) товарам в течение непродолжительного времени также наводит на подозрение, что такое отклонение было следствием искусственного манипулирования ценой, а не колебанием спроса и предложения. С середины 1999 года в число подозрительных сделок попали и внешнеторговые сделки. Это объясняется тем, что процесс вывоза капитала из России происходит в виде искусственного занижения цен на экспортируемые товары и завышения цен на импорт.

Таким образом, условный метод расчета налоговой базы применяется законодателем избирательно только к тем случаям, где существует высокая потенциальная вероятность манипулирования ценой участниками сделки. По нашему мнению, такой подход правильно отражает роль в налоговой системе института условного расчета налоговой базы.

В части второй НК РФ в отношении НДС законодатель предусмотрел правило, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, действующих на дату реализации (п.6 ст.154 НК РФ). Как следует из этой нормы, в отношении НДС происходит существенное расширение применения метода расчета налоговой базы по рыночным ценам. Указание на применение рыночных цен в срочных сделках не может рассматриваться как оправдание применения рыночных цен к этой категории сделок, так как к числу срочных сделок могут быть отнесены все сделки, кроме исполняемых в момент заключения. При этом законодатель в отношении НДС отказывается от избирательного преследования возможного манипулирования цен и устанавливает практически всеобщую обязанность уплачивать НДС не с реальных, а с рыночных цен. Такие новеллы законодательства могут оцениваться только негативно.

В литературе можно встретить точку зрения, согласно которой налоговый орган может доначислить налог не в любом случае, когда есть основания для применения ст.40 НК РФ, а только когда указание налогоплательщиком нерыночных цен имело своей целью занижение общей суммы налогов*(19). Обосновывается эта точка зрения тем, что в ст.40 НК РФ указано на право налогового органа до начислить налог, а не на его обязанность это сделать*(20).

При всей привлекательности такой трактовки все же представляется, что действующая редакция ст.40 НК РФ не возлагает на налоговый орган обязанности выявлять общую цель сторон сделки, направленную на занижение общей суммы налогов. Такой подход в правовом регулировании проблемы занижения налоговой базы создал бы непреодолимые практические трудности для применения на практике условного метода определения налоговой базы. Поэтому законодатель, имея целью пресечь манипулирование ценой сделки, все же регулирует проблему борьбы с занижением налоговой базы, хотя и огрубленно. Опровержение презумпции соответствия договорной цены рыночной цене состоит только в доказывании того, что цена, указанная сторонами сделки, не является рыночной. При этом доказывания умысла сторон на занижение налога не требуется.

Применение ст.40 НК РФ порождает еще ряд вопросов, правильные ответы на которые можно найти только в контексте общего смысла института условного расчета налоговой базы. Например, имеет ли налогоплательщик право самостоятельно доначислить налог исходя из рыночных цен в налоговой декларации или доначисление налога - это прерогатива налогового органа? В литературе иногда можно встретить точку зрения о том, что "нормы ст.40 НК РФ, определяющие порядок пересчета цен для целей налогообложения, установлены для налогового органа, а не для налогоплательщика"*(21). Между тем смысл института условного расчета налоговой базы состоит в недопущении ее искусственного искажения налогоплательщиком. В рамках этой правовой функции за налогоплательщиком должно быть признано право своевременно, до окончания заполнения налоговой декларации, отказаться от занижения налоговой базы. Кроме того, налогоплательщик несет неблагоприятные правовые последствия в виде пеней, а пени начисляются при просрочке уплаты налога (ст.75 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик не может быть лишен права заплатить налог в соответствии со ст.40 НК РФ и тем самым устранить начисление пеней в будущем.

В рамках развития средств налогового контроля определение налогооблагаемой базы на основе условных презумптивных приемов также занимает не последнее место. Сравнение результатов деятельности проверяемого налогоплательщика с результатами деятельности аналогичных налогоплательщиков является эффективным средством выявления искажений налогооблагаемой базы. Этот прием налогового контроля используется во многих странах, в том числе в США*(22) и Германии*(23).

Сравнение с аналогичным налогоплательщиком может быть не только средством проверки данных, полученных в результате налогового контроля. В ряде случаев при невозможности прямо определить размер налогов из-за отсутствия ведения учета объектов налогообложения законодатель допускает определение сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет налогоплательщиком, на основании данных о налоговых платежах аналогичных налогоплательщиков. Такой прием определения сумм налогов по аналогии построен на презумпции об одинаковых результатах деятельности и, следовательно, о примерно одинаковых величинах налогооблагаемых баз у аналогичных налогоплательщиков. Эта презумпция является юридической, так как вероятностное суждение о размере налогов данного налогоплательщика, определенном по аналогии, порождает юридические последствия в виде обязанности заплатить эти суммы налогов. Презумпция является опровержимой, так как за налогоплательщиком сохраняется право доказать документально иной размер налоговой базы по тому или иному налогу.

В статье 14 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было предусмотрено право налоговых органов определить облагаемый доход физического лица исходя из дохода по аналогичным видам предпринимательской деятельности. Это право могло быть реализовано в случае отказа физического лица допустить должностных лиц налогового органа к обследованию помещений, используемых для извлечения доходов (прибыли), или непредставления им документов, необходимых для расчета налогов*(24). Таким образом, доход физического лица при невозможности его прямого определения рассчитывался по аналогии.

Позднее полномочия налоговых органов по определению сумм налогов по аналогии были существенно расширены п.6 Указа Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных платежей". Согласно этому пункту налоговые органы имели право в случаях отсутствия или запущенности ведения учета объектов налогообложения определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным плательщикам.

Определение по аналогии сумм налогов предусматривает и Налоговой кодекс Российской Федерации. В статье 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов в определенных случаях определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. К числу оснований для применения этого полномочия налоговых органов относятся:

отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу документов, необходимых для расчета налогов;

отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Общим основанием для применения расчетного способа определения сумм налогов по аналогии является невозможность получить объективную информацию о размере налоговых обязательств плательщика из-за неэффективности иных средств налогового контроля. Определение сумм налогов по аналогии должно рассматриваться как мера, которая может быть применена только в том случае, если все иные меры налогового контроля не позволили реально определить размер объектов налогообложения плательщика.

Иными словами, расчет сумм налогов по аналогии может применяться только в последнюю очередь, когда документальные и встречные проверки, опрос свидетелей и т.д. не дают необходимой информации о величине объектов налогообложения. Этот вывод следует из формулировки ст.31 НК РФ, где предусмотрено, что налоговые органы определяют суммы налогов расчетным путем "на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике". Таким образом, налоговый орган должен первоначально собрать всеми возможными средствами информацию о налогоплательщике, а затем уже использовать расчетный метод определения сумм налогов. Кроме того, чтобы установить круг аналогичных налогоплательщиков наиболее адекватно налоговый орган также должен собрать максимально полную информацию о налогоплательщике.

Арбитражная практика рассматривает расчетный метод определения сумм налогов как полномочие налоговых органов, которое должно следовать после применения иных средств налогового контроля*(25).

Обращает на себя внимание то, что в Указе Президента РФ N 1006 и в ст.31 НК РФ речь идет об определении по аналогии не объектов налогообложения или налоговой базы, а суммы налогов. Как представляется, по аналогии более правильно было бы определять величины налоговых баз. Это обусловлено тем, что презюмироваться может вероятный юридический факт. Юридическим фактом является объект налогообложения в его количественном, стоимостном и т.п. выражениях, т.е. налоговая база. Сумма налога представляет собой юридическое обязательство налогоплательщика по совершению определенного действия. Юридическая обязанность по совершению определенного действия презюмироваться не может, она может вытекать из презюмируемого юридического факта (налоговой базы, определенной по аналогии).

С другой стороны, у налогоплательщика могут существовать индивидуальные особенности, которые закон учитывает при налогообложении. Эти особенности проявляются в праве налогоплательщика на определенные налоговые льготы, вычеты и скидки. Наиболее ярко это проявляется в подоходном налоге. Различные льготы уменьшают налогооблагаемый доход. Например, два индивидуальных предпринимателя занимаются аналогичными видами деятельности в схожих условиях. Один из них не ведет учет доходов, но в отличие от другого имеет право на льготу по приобретенной квартире и по иждивенцам. Налоговый орган на основании ст.31 НК РФ определяет суммы налогов по аналогичному налогоплательщику. Между тем если бы определялись по аналогии не суммы налога, а суммы дохода, то индивидуальные особенности каждого налогоплательщика учитывались бы в большей степени. Поэтому ст.31 НК РФ, на наш взгляд, нуждается в совершенствовании, с тем чтобы в ней было указано право налоговых органов определять расчетным путем не суммы налогов, а величины налоговых баз по соответствующим налогам, подлежащим уплате налогоплательщиком.

Д.М. Щекин,

ведущий юрисконсульт департамента

налогов и права фирмы "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Президиума ВАС РФ от 27 февраля 1996 г. N 16/96/Вестник ВАС РФ. - 1996. - N 5; Постановление ВАС РФ от 28 апреля 1998 г. N 7200/97//Вестник ВАС РФ. - 1998. - N 7.

*(2) Коттке К. Грязные деньги - что это такое?: Справочник по налоговому законодательству в области грязных денег/ Пер. с нем. - М.: Дело и Сервис, 1998. - С.87.

*(3) Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - М: Манускрипт, 1993. - С.108.

*(4) Янжул И.И. Опыт исследования английских косвенных налогов. - М., 1874. - С.188.

*(5) Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. - СПб., 1895. - С.415.

*(6) См.: ст.18 Закона РФ "О таможенном тарифе".

*(7) См.: п.14 ст.2 Закона Республики Латвия "О налоге на добавленную стоимость"; п.4.2 ст.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".

*(8) См.: п.4.2 ст.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".

*(9) См.: ст.12 Закона Республики Латвия "О подоходном налоге с предприятий".

*(10) См.: ст.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

*(11) См.: Жестков С.В. Особенности налогообложения групп предприятий//Ваш налоговый адвокат. Сб.статей. Вып.1. - М.: ФБК-Пресс, 1997. - С.58.

*(12) Дернберг Р.Л. Международное налогообложение/Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ, 1997. - С.173.

*(13) Строго говоря, распространение на основные средства, к числу которых относится автомобиль, условного порядка расчета налоговой базы, предусмотренной для реализации продукции (работ, услуг) ниже себестоимости, незаконно, на что уже справедливо указывалось в литературе. См.: Герасименко С.А. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде//Практикум акционирования. - М., 1994. - N 5. - С.15.

*(14) Постановление ФАС СЗО от 2 ноября 1998 года.

*(15) Постановление ВАС РФ от 30 сентября 1997 г. N 4004/96//Вестник ВАС РФ. - 1998. - N 1.

*(16) Налоги и налоговое право: Учебное пособие/Под ред. А.В.Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 1997. - С.270.

*(17) Примечательно, что высшие судебные инстанции при характеристике правил ст.40 НК РФ используют термин "презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен". См.: п.3 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"//Вестник ВАС РФ. - 1999. - N 8.

*(18) Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный): Учебное пособие/Составитель и автор комментария С.Д.Шаталов. - М.: МЦФЭР, 1999. - С.187.

*(19) Никонов А.А. Комментарий к изменениям в Налоговый кодекс. - М.: Главбух, 1999. - С.36.

*(20) Этот аргумент является ненадлежащим, так как у государственных органов их права являются одновременно и их обязанностями. См.: Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. - М.: Зерцало, Теис, 1996. - С.181.

*(21) Никонов А.А. Комментарии к изменениям в Налоговый кодекс. - М.: Главбух, 1999. - С.37.

*(22) Воловик Е.М. Исчисление налогооблагаемой базы с помощью косвенных методов//Финансовая газета. Региональный выпуск. - 1999. - N 11.

*(23) Налоговые преступления и правонарушения.. Кто и как их выявляет и предупреждает/Под ред. В.Д.Ларичева. - М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 1998. - С.142.

*(24) Схожая норма содержится и в ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

*(25) Постановление ВАС РФ от 24 ноября 1998 г. N 512/98//Вестник ВАС РФ. - 1999. - N 2.