Формирование пакета внутрифирменных стандартов аудита (Д.Н. Письменная, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2001 г.)

Формирование пакета
внутрифирменных стандартов аудита

Интеграция теории и практики аудита обеспечивает должное качество аудиторской деятельности и достигается системой стандартов, включающей международные, национальные и внутрифирменные стандарты аудита. Система стандартов позволяет регулировать аудиторскую деятельность с учетом:

тенденций ее развития и опыта в масштабах международного аудиторского сообщества, экономики, специфики организации учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, нормативно-правового регулирования хозяйственной деятельности и аудита отдельной страны;

собственного подхода каждой аудиторской организации к проводимым проверкам и составляемым заключениям.

В конечном счете цель системы стандартов достигается формированием и применением пакета внутрифирменных стандартов, которые детализируют и регламентируют единые требования к выполнению и оформлению аудиторских проверок и организации деятельности, "принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности"*(1).

Выполнение роли внутрифирменных стандартов в обеспечении высокого качества аудита гарантирует соблюдение определенных методических подходов к их формированию и разработке. Приоритетное значение имеют:

соответствие требованиям и рекомендациям правил (стандартов) аудиторской деятельности и международным стандартам аудита;

использование опыта проведения аудиторских проверок и организации деятельности собственной и других аудиторских организаций, научных и методических разработок;

ориентация на тенденции развития экономики и требования экономических субъектов-клиентов;

соответствие реформированию бухгалтерского учета, новым нормативно-правовым актам организации учета, подготовке финансовой отчетности и аудита.

Представленные выше и другие методические подходы практически применяются при формировании и разработке пакета внутрифирменных стандартов и требуют соответствующего обучения аудиторов.

При этом должны учитываться требования правила (стандарта) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" и других правил (стандартов), предусматривающих обязательность аналогичных стандартов в составе внутрифирменного пакета.

В регулировании формирования состава внутрифирменных стандартов определяющее значение имеют следующие положения правила (стандарта) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций":

обязательность формирования пакета внутренних стандартов как условия описания комплексного подхода аудиторской организации к организации и технологии проведения аудита (пп.2.2 и 2.12);

включение в состав пакета различных по назначению групп стандартов: содержащих общие положения по аудиту; порядок проведения аудита, формирования выводов и заключений аудиторов, оказания сопутствующих аудиту услуг; специализированные стандарты и стандарты по образованию и подготовке кадров (п.3.1).

Следовательно, на определенный период деятельности аудиторская организация должна иметь пакет внутрифирменных стандартов, в состав которого входят стандарты всех групп. Возможно исключение группы специализированных стандартов, если это обусловлено характером деятельности аудиторской организации. Каждая группа может включать несколько стандартов. На определенный период деятельности в состав пакета может быть включено различное количество стандартов из каждой группы, но в совокупности они должны отражать собственный комплексный подход аудиторской организации к организации и технологии проведения аудита. Из материалов анкетного опроса свыше 100 практикующих аудиторов в различных учебно-методических центрах по аттестации и повышению квалификации аудиторов (УМЦ) следует, что преобладающая часть аудиторских организаций располагает только отдельными внутрифирменными стандартами. Следовательно, задача формирования пакета внутрифирменных стандартов стоит практически перед каждой аудиторской организацией. И на каждом этапе ее решения необходимо неукоснительно следовать принципу комплексности.

Соблюдению этого принципа способствует учет требований отдельных правил (стандартов) в обязательном порядке иметь в каждой аудиторской организации аналогичные стандарты. Например, правило (стандарт) "Внутрифирменный контроль качества аудита" требует "В каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества работы для того, чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность" (п.3.1)*(2) Внутрифирменный стандарт, необходимый для выполнения этого требования, относится к группе стандартов, содержащих общие положения по аудиту.

Правило (стандарт) "Существенность и аудиторский риск" включает следующее требование: "Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе" (п.3.1)*(3). Выполняющий это требование внутрифирменный стандарт входит в группу стандартов по регламентированию порядка проведения аудита.

Перечень правил (стандартов) аудиторской деятельности, содержащих прямые указания на необходимость соответствующих внутрифирменных стандартов, приведен в табл. 1. Соответствующий ему пакет можно рассматривать как абсолютно необходимый, но не исчерпывающий. Обеспечивая в основном комплексный подход к аудиторской деятельности на базе этого пакета, аудиторская организация должна постоянно его расширять и совершенствовать. Представленный в табл. 1 пакет многократно обсуждался с практикующими аудиторами при повышении квалификации и получил одобрение участников обсуждения.

Таблица 1

Формирование пакета внутрифирменных стандартов

Рекомендуемое содержание пакета внутрифирменных стандартов (первый этап)	Основание для включения в пакет (правило (стандарт) аудиторской деятельности)	Группа по назначению стандарта, рекомен- дуемого в пакет в соответствии с пра- вилом (стандартом) "Требования, предъ- являемые к внутрен- ним стандартам ауди- торских организаций", п.3.1 и др.
1. Система базовых пока- зателей и порядок нахож- дения уровня существен- ности	"Существенность и ауди- торский риск", п.3.1	б. Порядок проведения аудита, пп.3.1 и 3.4, 3.5
2. Единые внутрифирмен- ные требования по форме подготовки письменной информации аудитора руководству экономичес- кого субъекта по резуль- татам проведения аудита	"Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведе- ния аудита", п.3.4	в. Порядок формирова- ния выводов и заклю- чений, пп.3.1 и 3.7
3. Аудит систем внутрен- него контроля и бухгал- терсгого учета экономи- чесгого субъекта	"Изучение и оценка сис- тем бухгалтерского уче- та и внутреннего конт- роля в ходе аудита"	б. Порядок проведения аудита, пп.3.1 и 3.4, 3.5
4. Документирование ау- дита	"Документирование ауди- та", п.2.1	б. Порядок проведения аудита, пп.3.1 и 3.4, 3.5
5. Планирование аудита	"Планирование аудита"	б. Порядок проведения аудита, пп.3.1 и 3.4, 3.5
6. Внутренний контроль качества аудита	"Внутрифирменный конт- роль качества аудита"	а. Общие положения по аудиту, пп.3.1 и 3.2, 3.3
7. Концепция подготовки и представления экономи- ческому субъекту (поль- зователям) аудиторского заключения	"Порядок составления ау- диторского заключения о бухгалтерской отчетнос- ти", "Применимость допу- щения непрерывности дея- тельности"	в. Порядок формирова- ния выводов и заклю- чений, пп.3.1 и 3.7

Разработку внутрифирменных стандартов целесообразно выполнять с учетом названных методических подходов. Прежде всего необходимо определить содержание каждого стандарта из пакета. Основные организационно-методические положения для выполнения этой задачи заключены в правиле (стандарте) "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций": назначение стандартов (п.2.1), характеристика внутрифирменных стандартов как части "организационно-распорядительной документации и системы внутреннего контроля аудиторской организации" (п.2.10), целесообразность методологического и методического сопровождения стандартов (пп.2.3 и 2.9), структура стандарта (п.3.14) и его примерная форма (приложение 2), а также примерный порядок подготовки внутрифирменных стандартов (приложение 1).

Наряду с учетом этих положений следует иметь в виду, что каждое правило (стандарт) аудиторской деятельности представляет относительно самостоятельный элемент, системно связанный с многими стандартами. Опыт разработки внутрифирменных стандартов свидетельствует, что разработку методической программы каждого раздела аудита целесообразно начинать с систематизации требований всех правил (стандартов), регулирующих проведение аудиторской проверки. В качестве иллюстрации этого положения в табл.2 приведены соответствующие материалы из внутрифирменного стандарта ООО "Аудит-Партнер" "Планирование аудита".

Установление основных требований и взаимосвязей системы правил (стандартов) аудиторской деятельности по регулированию планирования аудиторской проверки используется для составления методической программы аудиторской проверки.

1. Цель программы состоит в систематизации всех основных требований (рекомендаций) системы правил (стандартов) аудиторской деятельности по регулированию каждого этапа планирования аудиторской проверки.

2. Назначение программы:

осуществление в аудиторской деятельности принципов планирования аудиторской проверки: комплексности, непрерывности, оптимальности, согласованности и мобилизации;

содействие представлению в итоговых документах планирования аудита ("Предварительный план аудита", "Общий план аудита" и "Программа аудита") полного состава и должного порядка выполнения работ предстоящей аудиторской проверки.

3. Использование программы:

при составлении итоговых документов планирования предстоящей аудиторской проверки на основе внутрифирменного стандарта "Планирование аудита" и с учетом особенностей организационно-правовой формы, организации деятельности и управления, финансового состояния экономического субъекта;

при инструктаже аудиторов рабочей группы аудиторской проверки.

Таблица 2

Систематизация требований правил (стандартов)
аудиторской деятельности по регулированию планирования
аудиторской проверки

N п/п	Правило (стандарт)	Раздел соответствующего правила (стандарта) по этапам планирования
		Предварительное планирование аудита	Подготовка и составление общего плана аудита	Подготовка и составление программы аудита
1	"Планирование ау- дита"	3.1-3.5	4.1-4.7, 5.1-5.7 приложение 1	4.1-4.7, 6.1-6.9 приложение 2
2	"Порядок составле- ния аудиторского заключения о бух- галтерской отчет- ности"		3.6, 4.4.2, 4.4.5-4.4.7	3.6
3	"Изучение и оценка систем бухгалтер- ского учета и вну- треннего контроля в ходе аудита"	2.7, 5.2.1	2.5, 2.6, 2.7, 3.1, 3.2, 3.3, 3.5, 4.8, 5.2.3	2.5, 2.6, 2.7, 3.1, 3.2, 3.3, 3.5, 4.8, 5.4
4 5	"Понимание дея- тельности экономи- ческого субъекта" "Применимость до- пущения непрерыв- ности деятельнос- ти"	2.8, 5.2	5.3, 5.7, 5.9 3.1	5.8 3.1

Из необходимости представлять внутрифирменные стандарты как часть организационно-распорядительной документации и системы внутреннего контроля следуют особые требования к раскрытию их содержания, например:

четкое и полное представление цели и задач стандарта;

установление конкретных обязанностей должностных лиц по осуществлению стандарта;

определение сферы применения стандарта и др.

Соблюдение этих требований иллюстрируют представленные ниже извлечения из внутрифирменного стандарта.

1. Общие положения

1.1. Цели, задачи и основания разработки стандарта

1.1.1. Цель стандарта - установить методику и порядок разработки, утверждения и применения внутреннего стандарта "Планирование аудита" с учетом рекомендаций правил (стандартов) аудиторской деятельности и особенностей функционирования аудиторской организации.

1.1.2. Задачи стандарта.

По каждому этапу планирования аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта:

представить формы и содержание итоговых документов, перечень и методы аудиторских работ и процедур, необходимые для их выполнения рабочие документы и нормативные акты;

определить содержание и порядок действий руководителя аудиторской проверки и аудиторской организации, их права и ответственность;

определить порядок установления продолжительности планирования и проведения аудиторской проверки, бюджета рабочего времени на проверку и по видам работ;

установить порядок формирования рабочих групп.

1.1.3. Основанием разработки стандарта являются рекомендации правил (стандартов) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" о включении в состав пакета внутренних стандартов стандарта, регламентирующего порядок планирования аудита (п.3.5 б) и др.; а также "Планирование аудита", "Существенность и аудиторский риск", "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" и др.

Полный учет рекомендаций правил (стандартов) аудиторской деятельности способствует эффективному планированию и получению достаточных аудиторских доказательств с наименьшими затратами для обоснования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и соблюдения других требований, предъявляемых к аудиторскому заключению по обязательной аудиторской проверке.

1.3. Сфера применения стандарта

1.3.1. Стандарт применяют как организационно-распорядительный регламент подготовки и проведения планирования аудита во всех случаях при проведении аудита, предусматривающего подготовк