Просим разъяснить положения ст.148 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации.
Признается ли местом реализации территория Российской Федерации при продаже туристских путевок для отдыха за границей (выездной туризм), если туристские услуги по размещению, питанию, транспортировке оказываются непосредственно за рубежом, а покупателями путевок являются, как правило, российские резиденты? Место оказания туристских услуг за пределами Российской Федерации подтверждено контрактами турфирмы с иностранными партнерами и актами об оказанных услугах.
Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом положения пп.4 п.1 ст.148 НК РФ применяются только в отношении определенных видов услуг (или работ). Перечень таких услуг, приведенный в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, является закрытым, и услуги в сфере туризма в него не входят. Другими словами, руководствоваться данным признаком при определении места реализации туристских услуг не следует.
Одновременно согласно пп.3 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг в сфере туризма признается территория Российской Федерации, если они фактически оказаны на территории Российской Федерации.
Из этого можно сделать вывод, что если туристские услуги фактически оказываются не на территории Российской Федерации (то есть турист проживает в отелях, питается в ресторанах, ему предоставляются услуги гидов, экскурсионные и т.д. не на территории Российской Федерации) и это подтверждено документами, перечисленными в п.4 ст.148 НК РФ*(1), то местом их реализации не является территория Российской Федерации, и соответственно на этом основании такая реализация не облагается НДС.
Таким образом, необходимо определить, реализует ли российский туроператор, продавая путевки, именно туристские услуги, учитывая, что фактически эти услуги оказываются не им самим (он не владеет отелями, транспортными средствами, ресторанами, которые будут обслуживать туриста за рубежом).
Для ответа на этот вопрос необходимо обратиться к положениям гражданского законодательства, а также законодательства о туристской деятельности.
В соответствии со ст.9 Федерального закона от 24.11.96 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 132-ФЗ) туроператор приобретает право на услуги, входящие в тур, на основании договоров с лицами, предоставляющими отдельные услуги, или с туроператором по приему туристов, обеспечивающим предоставление всех видов услуг, входящих в тур. Одновременно турист вправе требовать от туроператора оказания ему всех услуг, входящих в тур, независимо от того, кем эти услуги оказываются (ст.10 Федерального закона N 132-ФЗ).
Реализация туристского продукта осуществляется на основании договора.
Согласно ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. При этом договором может быть предусмотрено, что исполнитель возлагает исполнение обязательств по этому договору на третье лицо (ст.780 ГК РФ).
Одновременно в соответствии с п.1 ст.428 ГК РФ договором присоединения признается договор, условия которого определены одной из сторон в формулярах или иных стандартных формах и могли быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом.
Таким образом, договор, заключаемый между туроператором и физическим лицом, приобретающим путевку, по сути своей является договором возмездного оказания услуг, в частности договором присоединения, по которому обязанность фактически оказать определенный договором к
