Обзор решений Конституционного Суда Российской Федерации о налогах (Д.И.Черкаев, "Российский налоговый курьер", N 5 май 2001 г.)

Обзор решений Конституционного Суда Российской Федерации
о налогах

В последнее время Конституционным Судом Российской Федерации (КС РФ) был принят целый ряд решений по делам о проверке конституционности норм налогового законодательства. Из всех решений вытекают важные практические выводы для налогоплательщиков, а некоторые из решений имеют даже революционное значение для развития всей системы налогообложения в Российской Федерации. Данная статья знакомит читателей с указанными актами КС РФ и их юридическими последствиями для налогоплательщиков.

Виды решений КС РФ

В соответствии с частью 4 ст.125 Конституции Российской Федерации (далее - Конституция) одним из полномочий КС РФ является проверка конституционности закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов. Именно это полномочие КС РФ используется, как правило, налогоплательщиками для защиты своих прав в порядке конституционного судопроизводства в КС РФ. При этом порядок подачи жалоб налогоплательщиками регламентируется статьями 36-39 Федерального конституционного закона от 21.07.94 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Закон о КС РФ).

При рассмотрении таких дел КС РФ в соответствии со ст.71 Закона о КС РФ может принять два вида решений: постановление или определение.

В виде постановления КС РФ оформляется итоговое решение, которым проверяемые нормы закона признаются либо соответствующими, либо не соответствующими Конституции. В случае признания норм закона не соответствующими Конституции (неконституционными) они утрачивают юридическую силу (часть 3 ст.79 Закона о КС РФ).

В виде определения КС РФ оформляется отказ в принятии жалобы или запроса к рассмотрению. Основания для отказа (их всего три) указаны в части 1 ст.43 Закона о КС РФ. Первые два основания для отказа (неподведомственность КС РФ и недопустимость жалобы или запроса) означают, что конкретная жалоба или запрос вообще не могут и не могли быть рассмотрены в КС РФ. Например, из-за отсутствия компетенции КС РФ на разрешение поставленного в жалобе вопроса, нарушения прав, не являющимися конституционными и т.д.

Третьим основанием для отказа, указанным в части 1 ст.43 Закона о КС РФ, является то обстоятельство, что КС РФ ранее по предмету обращения (жалобы или запросы) уже выносил постановление, сохраняющее свою силу. Определения КС РФ, вынесенные по этому основанию, среди практиков называются определениями КС РФ с позитивным содержанием.

Определения КС РФ с позитивным содержанием наряду с постановлениями КС РФ широко используются в ходе правового регулирования. Правовая природа этих определений вытекает из статей 79 и 87 Закона о КС РФ, в соответствии с которыми постановление КС РФ о признании неконституционными правовых норм означает также утрату юридической силы других норм, воспроизводящих неконституционные нормы или основанных на них. Указанные другие нормы не могут применяться судами и другими органами.

Вынесение КС РФ определения с позитивным содержанием означает, что оспариваемые по этому делу нормы воспроизводят или основаны на нормах, конституционность которых уже проверялась КС РФ ранее в рамках других дел. Если проверенные ранее нормы были признаны неконституционными, то неконституционными (и соответственно утрачивающими юридическую силу) являются также и оспариваемые нормы. Следовательно, в этом случае определение КС РФ с позитивным содержанием подтверждает неконституционность (и соответственно отсутствие юридической силы) у оспариваемых норм.

В качестве общеизвестного примера определения с позитивным содержанием можно привести определение КС РФ от 06.11.97 N 111-0*(1). Указанным определением была подтверждена неконституционность норм о бесспорном списании налоговых санкций налоговыми органами. Указанное определение КС РФ было вынесено со ссылкой на постановление КС РФ от 17.12.96 N 20-П*(2), которым были признаны неконституционными нормы о бесспорном списании налоговых санкций налоговой полицией.

Неконституционность действующего порядка обложения
налогом с продаж

Постановлением КС РФ от 30.01.2001 N 2-П*(3) (далее - постановление от 30.01.2001) признаны не соответствующими Конституции положения частей первой, второй, третьей, четвертой п.3 ст.20 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы). Это означает, что признаны неконституционными нормы вышеуказанного закона, определяющие налогоплательщиков налога с продаж (часть 1 п.3 ст.20 Закона об основах налоговой системы) и объект налогообложения налогом с продаж (части 2, 3, 4 п.3 ст.20 Закона об основах налоговой системы). Кроме того, признаны неконституционными нормы законов субъектов Российской Федерации о налоге с продаж, которые воспроизводят или основаны на указанных нормах Закона об основах налоговой системы.

При этом КС РФ определил, что признанные неконституционными нормы о налоге с продаж во всяком случае (если они не будут отменены законодателем ранее) утрачивают силу только с 1 января 2002 г. (п.2 резолютивной части постановления от 30.01.2001). Поэтому в настоящее время налогоплательщики обязаны уплачивать налог с продаж, как и раньше.

Пунктом 1 резолютивной части постановления от 30.01.2001 включение налога с продаж в перечень региональных налогов (пп."д" п.1 ст.20 Закона об основах налоговой системы) признано соответствующим Конституции. Поэтому налог с продаж может быть вновь установлен и введен*(4).

Отметим, что для введения налога с продаж вновь с 1 января 2002 г. на территории конкретного субъекта Российской Федерации должен быть принят прежде всего федеральный закон, устанавливающий этот налог (все его необходимые элементы налогообложения в соответствии со ст.17 НК РФ), а также региональный закон, вводящий налог с продаж на территории этого субъекта*(5). При этом указанный региональный закон для соблюдения требований п.1 ст.5 НК РФ должен быть опубликован не позднее 30 ноября 2001 г.*(6)

Необходимо также отметить важнейшие положения постановления от 30.01.2001, некоторые из которых определяют пути дальнейшего развития системы налогообложения России.

1. Обложение налогом впервые признано неконституционным по причине отсутствия необходимой полноты и определенности регулирования элементов налогообложения (в данном деле - объекта налогообложения), а также определения налогоплательщиков.

2. Указано, что при установлении регионального налога федеральный законодатель обязан определить этот налог как территориальный, то есть решить вопрос о налоговой юрисдикции регионов (для недопущения формирования бюджетов одних территорий за счет налоговых доходов других территорий и переноса уплаты налогов на плательщиков других регионов) (п.6 мотивировочной части постановления от 30.01.2001). Напомним, что аналогичная ситуация (с неурегулированностью территориального аспекта налога) имеет место с налогом на рекламу (местным налогом), плательщиком которого в одних муниципальных образованиях являются рекламодатели, в других - рекламораспространители, что нередко приводит к двойному налогообложению*(7).

3. КС РФ указал, что при ненадлежащем введении налога с продаж законом субъекта Российской Федерации этот налог не подлежит уплате, а потому не возникает оснований для взыскания недоимки, пеней, применения штрафных санкций и иных мер ответственности. Однако налогоплательщики, уплатившие такой налог, не имеют права на его возврат (или зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу), поскольку сумма налога включается ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взимается не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), то есть фактических, но не юридических плательщиков налога (п.8 мотивировочной части постановления от 30.01.2001). Иными словами, бремя уплаты налога с продаж несут фактические его плательщики (покупатели, клиенты), а не юридические (лица, перечисляющие его в бюджет).

4. На уровне правовой позиции КС РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства (в данном деле - о налоге с продаж) должны в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ толковаться в пользу налогоплательщиков.

Правомерность уплаты НДС до 1 января 2001 г. путем зачета

КС РФ вынес постановление от 20.02.2001 N 3-П*(8) (далее - постановление от 20.02.2001). По данному делу обжаловались нормы (абзацы второй и третий п.2 ст.7 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", далее - Закон о НДС), в соответствии с которыми сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам.

Предыстория этого дела

У ЗАО "Востокнефтересурс" (далее - заявитель) возникла задолженность по оплате нефтепродуктов, поставленных ему заводом. После этого заявителю было переуступлено право требования от третьего лица к этому заводу. Заявитель произвел зачет взаимных требований с заводом и таким образом погасил свои обязательства по оплате нефтепродуктов. Впоследствии заявитель, полагая, что НДС уплачен им поставщику путем зачета, выставил на возмещение из бюджета соответствующую сумму НДС.

Указанные действия заявителя по возмещению НДС из бюджета были расценены налоговой полицией как неправомерное занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Арбитражные суды различных инстанций подтвердили правоту налоговой полиции.

В своей жалобе в КС РФ заявитель просил признать неконституционными абзацы второй и третий п.2 ст.7 Закона о НДС, поскольку последние в силу своей неясности и неопределенности допускают правоприменительную практику, направленную на то, что из расчета уплаченного поставщикам НДС исключаются суммы НДС, уплаченные путем зачета взаимных требований.

Решение КС РФ по данному делу

Пунктом 1 резолютивной части постановления от 20.02.2001 КС РФ хотя и признал обжалуемые нормы Закона о НДС соответствующими Конституции, но истолковал их в мотивировочной части в пользу заявителя.

Так, КС РФ указал, что обороты по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом налогообложения НДС вне зависимости от формы оплаты. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) рассматривает плату как один из возможных способов исполнения возмездного договора. В соответствии с п.1 ст.423 ГК РФ возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей. В то же время в соответствии со ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования (п.3 мотивировочной части постановления от 20.02.2001).

КС РФ указал, что ограничительное толкование обжалуемых норм как допускающих оплату только денежными средствами создает правовую неопределенность, что недопустимо. Согласно толкованию этих норм КС РФ, суммы НДС считаются уплаченными не только при использовании денежных, но и иных форм расчетов - путем зачета взаимных требований.

Таким образом, КС РФ подтвердил правомерность действий заявителя.

Также отметим, что с вступлением в силу части второй НК РФ проблема различного толкования уплаты НДС путем зачета, разрешенная КС РФ в постановлении от 20.02.2001, урегулирована на законодательном уровне. С 1 января 2001 г. действует норма пп.2 п.2 ст.167 НК РФ, предусматривающая, что оплатой товаров (работ, услуг) в целях обложения НДС признается "прекращение обязательства зачетом".

Неконституционность авансовых платежей,
установленных Законом о НДС

Определением КС РФ от 14.12.2000 N 258-0*(9) (далее - определение от 14.12.2000) была подтверждена неконституционность п.4 ст.8 Закона о НДС.

Хотя с 1 января 2001 г. Закон о НДС практически весь (за исключением отдельных положений п.1 ст.5) утратил силу, но определение от 14.12.2000 весьма важно для налогоплательщика, поскольку позволяет ему защитить свои права, нарушенные п.4 ст.8 Закона о НДС в период до 1 января 2001 г. (когда действовал Закон о НДС).

Порядок уплаты НДС устанавливался п.1 ст.8 Закона о НДС: налог должен уплачиваться ежемесячно исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц, в срок не позднее 20-го числа следующего месяца. Вместе с тем обжалованным пунктом 4 ст.8 Закона о НДС Минфину России было предоставлено право устанавливать иные налоговые периоды и сроки уплаты налога. В соответствии с этой нормой Госналогслужбой России (в настоящее время - МНС России) по согласованию с Минфином России была издана инструкция от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39).

В соответствии с пп."а" п.30 Инструкции N 39 организации (предприятия) со среднемесячными платежами более 10 000 тыс.руб. (без учета деноминации) уплачивали НДС подекадно по срокам 15-го, 25-го и 5-го числа следующего месяца в размере 1/3 суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет по последнему месячному расчету с последующими перерасчетами по сроку 20-го числа месяца, следующего за отчетным, исходя из фактических оборотов по реализации.

Таким образом, хотя и в соответствии с законом (Законом о НДС), но подзаконным актом (Инструкцией N 39) были установлены особый порядок уплаты НДС и особый налоговый период, отличающиеся от установленных в самом Законе о НДС. При этом нарушение налогоплательщиками сроков уплаты НДС, установленных пп."а" п.30 Инструкции N 39, влекло со стороны налоговых органов привлечение таких налогоплательщиков к ответственности и иным неблагоприятным последствиям.

Так, с заявителей по данному делу в КС РФ (АО "Энергомаш" и ОАО "Табачная фабрика "Омская"") была взыскана в бесспорном порядке пеня за просрочку уплаты авансовых платежей. Арбитражные суды, в которые обратились с исками эти организации, подтвердили правоту налоговых органов.

Решение КС РФ по данному делу

Как отметил КС РФ, конституционный принцип законного установления налога (ст.57 Конституции) не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной налог (в форме закона), содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям. Поэтому не может считаться законно установленным налог, не соответствующий, по существу, конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах.

В то же время налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть если эти существенные элементы налогового обязательства прямо перечислены в законе о налоге. Поскольку ст.17 НК РФ относит к числу существенных элементов налогообложения налоговый период и сроки уплаты налога, то они также должны быть установлены законом.

В соответствии со ст.57 Конституции в п.1 ст.4 НК РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Таким образом, с момента вступления в силу части первой НК РФ (с 1 января 1999 г.) ей противоречит норма, установленная п.4 ст.8 Закона о НДС, предусматривающая возможность установления на подзаконном уровне налогового периода по НДС и сроков уплаты НДС, которые как существенные элементы налогообложения могут быть установлены только законом.

В то же время согласно ст.7 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст.2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса.

Таким образом, как подчеркнул КС РФ в своем определении от 14.12.2000, положение пп."а" п.30 Инструкции N 39, устанавливающее уплату подекадных платежей, так же как и положение п.4 cт.8 Закона о налоге на добавленную стоимость, не подлежали применению начиная с 1 января 1999 г. (даты вступления в силу части первой НК РФ) как противоречащие Налоговому кодексу.

При этом определение от 14.12.2000 является определением КС РФ с позитивным содержанием, поскольку КС РФ указал (п.2 мотивировочной части определения от 14.12.2000), что ранее (в постановлениях от 18.02.97 N 3-П, от 11.11.97 N 16-П, от 23.12.99 N 18-П) уже признавал неконституционными нормы, подобные оспоренным по данному делу.

Порядок наложения санкций, предусмотренных
статьями 120 и 122 НК РФ

КС РФ определением от 18.01.2001 N 6-0*(10) (далее - определение от 18.01.2001) регламентировал порядок наложения налоговых санкций, предусмотренных пунктами 1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ, с учетом принципов равенства и верховенства закона.

В соответствии с пунктами 1 и 3 ст.120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет наложение штрафа в размере 5 тыс.руб. (п.1 ст.120 НК РФ), а если эти деяния повлекли занижение налоговой базы - штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс.руб. (п.3 ст.120 НК РФ). Согласно п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Автором обращения в КС РФ по данному делу выступил Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа. Как изложено в запросе арбитражного суда, юридическая конструкция пунктов 1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ такова, что позволяет неоднократно привлекать налогоплательщика к ответственности за одно и то же неправомерное действие (бездействие).

За одно неправомерное деяние - три санкции?

Чтобы понять суть возникшей проблемы, обратимся к условному примеру. Допустим, налогоплательщик включил в себестоимость, учитываемую при налогообложении прибыли, непроизводственные затраты. Это привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно неполной уплате сумм налога на прибыль. В результате было совершено одно неправомерное деяние: включение в себестоимость, учитываемую при налогообложении прибыли, непроизводственных затрат. Однако это деяние могло повлечь одновременное наложение трех налоговых санкций: по п.1 ст.120 НК РФ (5 тыс.руб.); по п.3 ст.120 НК РФ (10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс.руб.); по п.1 ст.122 НК РФ (20% от неуплаченной суммы налога). В то же время при определении меры взыскания за это деяние могла применяться одна или две из перечисленных санкций. Таким образом, эта законодательная неопределенность влекла произвольное усмотрение со стороны правоприменителей (как налоговых органов, так и судов).

КС РФ отметил, что в данном случае имеет место несоответствие указанных норм общеправовому критерию определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы. Этот критерий вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (часть 1 ст.19 Конституции), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства и верховенства закона. КС РФ указал, что критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в правовых позициях КС РФ, изложенных в постановлениях от 25.04.95 N 3-П, от 08.10.97 N 13-П.

В результате КС РФ определением от 18.01.2001 установил, что санкции по пунктам 1 и 3 ст.120 НК РФ и п.1 ст.122 НК РФ не могут применяться одновременно как мера ответственности за одно неправомерное деяние. В то же время указанные санкции могут применяться по отдельности с учетом фактических обстоятельств конкретного дела.

При этом определение от 14.12.2000 является определением КС РФ с позитивным содержанием, поскольку КС РФ указал (п.3 мотивировочной части определения от 18.01.2001), что ранее (в постановлении от 15.07.99 N 11-П) уже признавал неконституционными нормы, подобные оспоренным по данному делу, и указывал на необходимость четкого разграничения составов налоговых правонарушений в целях однозначного их толкования.

Юридические последствия вынесенных решений КС РФ
для налогоплательщиков

В соответствии с частью 1 ст.79 Закона о КС РФ решение КС РФ вступает в силу немедленно после его провозглашения. При этом нормы, неконституционность которых признана или подтверждена этим решением, утрачивают силу с момента провозглашения решения КС РФ (часть 3 ст.79 Закона о КС РФ), если иное не предусмотрено в нем самом (пп.12 части 1 ст.75 Закона о КС РФ).

Кроме того, не подлежат исполнению неисполненные решения судов и иных органов, основанные на нормах, признанных неконституционными (часть 3 ст.79 Закона о КС РФ), независимо от момента их вынесения.

Рассмотренные в настоящей статье решения КС РФ имеют следующие особенности юридических последствий для налогоплательщиков.

Так, хотя постановлением от 30.01.2001 действующий порядок обложения налогом с продаж признан неконституционным, но в соответствии с п.2 резолютивной части этого постановления действующие нормы законодательства о налоге с продаж сохраняют силу по 31 декабря 2001 г. включительно (если не будут отменены законодателем ранее). Поэтому в настоящее время налогоплательщики должны исчислять и уплачивать налог с продаж, как и ранее.

В постановлении от 20.02.2001 КС РФ не изменил юридическую силу обжалуемых норм (не признал их неконституционными). Однако КС РФ истолковал обжалуемые нормы в пользу автора жалобы, установив, что под уплаченными суммами НДС понимаются суммы налога, уплаченные как с использованием денежных, так и неденежных форм расчетов - путем зачета взаимных требований. Это напрямую касается налогоплательщиков, которые до 1 января 2001 г. (в период действия Закона о НДС) возмещали из бюджета суммы НДС, уплаченные путем зачета. Во-первых, к ним не могут быть предъявлены претензии налоговых органов (в том числе начислением пени и пр.) за подобный порядок возмещения НДС. Во-вторых, если такие налогоплательщики уже претерпели неблагоприятные последствия (уплату или взыскание недоимки, пеней, санкций), то постановление от 20.02.2001 может служить основанием для предъявления ими претензий о возврате указанных сумм из бюджета.

В определении от 14.12.2000 КС РФ подчеркнул, что положение пп."а" п.30 Инструкции N 39, устанавливающее уплату подекадных платежей, так же как и положение п.4 ст.8 Закона о НДС, не подлежит применению начиная с 1 января 1999 г. (даты вступления в силу части первой НК РФ). Данный вывод может быть использован налогоплательщиками, которые претерпели неблагоприятные последствия (уплату или взыскание недоимки, пеней, санкций) за несвоевременную уплату подекадных платежей в период с 1 января 1999 г. по 31 декабря 2000 г. (дату фактически полной утраты силы Закона о НДС). Ссылаясь на определение от 14.12.2000, они могут предъявить претензии о возврате из бюджета указанных сумм недоимки, пени, санкций.

Определением от 18.01.2001 признано неконституционным взыскание одновременно двух или трех налоговых санкций из предусмотренных пунктами 1 и 3 ст.120 НК РФ и п.1 ст.122 НК РФ. Данный вывод может быть использован налогоплательщиками, с которых указанные санкции были взысканы в неконституционном порядке, для предъявления ими претензий о возврате указанных сумм из бюджета.

Порядок восстановления своих прав

В соответствии с частью третьей ст.79 и частью второй ст.100 Закона о КС РФ решение КС РФ, благоприятное для автора жалобы (физического или юридического лица), является основанием для пересмотра его дела судом (арбитражным или общегражданским) или иным компетентным органом во всяком случае, независимо от истечения пресекательных*(11) сроков.

Порядок восстановления своих прав другими физическими и юридическими лицами-налогоплательщиками (не авторами жалобы) установлен правовыми позициями КС РФ, изложенными в определении КС РФ от 14.01.99 N 4-0*(12).

Из указанного акта следует, что пересмотр исполненных судебных решений, основанных на признанных неконституционными нормах, возможен в порядке надзора или по вновь открывшимся обстоятельствам. Если права были нарушены решением не суда, а иного компетентного органа, то защитить свои права возможно путем обжалования этого решения в суд со ссылкой на соответствующие акты КС РФ. Причем в таких случаях действуют пресекательные сроки, установленные законодательством, в частности, для подачи заявления о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам и так далее.

Таким образом, возможны следующие действия налогоплательщиков по восстановлению своих нарушенных прав.

При излишней уплате ими недоимки или пени возврат этих сумм возможен в сроки, предусмотренные ст.78 НК РФ*(13). Отказ налогового органа на возврат недоимки или пеней может быть обжалован в суд в соответствии со ст.138 НК РФ.

Если с налогоплательщиков без их согласия (бесспорно) были взысканы указанная недоимка и пеня, то их возврат возможен в сроки, установленные ст.79 НК РФ*(14). При этом возможно обращение с заявлением о возврате указанных сумм непосредственно в суд (п.2 ст.79 НК РФ).

Однако возможен вариант, что налогоплательщик ранее уже пытался признать недействительным в судебном порядке решение налогового органа о начислении недоимки и пени и получил отказ в удовлетворении своего иска. В этом случае ему не следует руководствоваться ст.78 или ст.79 НК РФ. Налогоплательщик должен подать заявление в суд о пересмотре вынесенного ранее решения по вновь открывшимся обстоятельствам или заявление о принесении протеста в порядке надзора.

Если на налогоплательщика была наложена налоговая санкция и он ее уплатил добровольно (без какого-либо судебного разбирательства в связи с этим), то в суд подается исковое заявление о признании недействительным соответствующего решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. При этом в качестве обоснования своих исковых требований указывается соответствующая правовая позиция КС РФ.

Если недоимка, пеня или налоговая санкция были взысканы в судебном порядке (статьи 48, 114 НК РФ), то в суд, принявший решение об этом, подается заявление о пересмотре вынесенного решения по вновь открывшимся обстоятельствам. При подаче такого заявления в арбитражный суд должны быть соблюдены требования статей 192-196 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ). В частности, оно должно быть подано не позднее одного месяца со дня открытия обстоятельств, служащих основанием для пересмотра судебного акта. Днем открытия таких обстоятельств, по мнению автора, должен быть день официального опубликования соответствующего решения КС РФ, когда оно стало общеизвестным*(15). Если месячный срок пропущен (что будет иметь место к выходу этого номера журнала в свет), то заявление в суд о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам должно содержать ходатайство о восстановлении пропущенного срока (п.3 ст.193 АПК РФ).

Кроме заявления о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам в арбитражном процессе возможна подача заявления о принесении протеста в порядке надзора (статьи 180-191 АПК РФ). Это заявление по арбитражным делам подается Председателю ВАС РФ, Генеральному прокурору Российской Федерации или их заместителям (ст.181 АПК РФ). Пресекательных сроков для подачи таких заявлений не предусмотрено.

Д.И.Черкаев,

главный консультант аппарата судьи

Конституционного Суда Российской Федерации

эксперт "РНК" кандидат юридических наук

"Российский налоговый курьер", N 5 май 2001 г

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определение КС РФ от 06.11.97 N 111-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Архангельской области о проверке конституционности положений статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"".

*(2) Постановление КС РФ от 17.12.96 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"".

*(3) Постановление КС РФ от 30.01.2001 N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан".

*(4) Отметим, что в соответствии со ст.79 Закона о КС РФ юридическая сила постановления КС РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта. Поэтому федеральный законодатель будет устанавливать, а региональный законодатель вводить налог с продаж с обязательным учетом правовой позиции КС РФ, изложенной в постановлении от 30.01.2001.

*(5) Отметим, что КС РФ не установил конкретные сроки для принятия соответствующего Конституции нового федерального закона о налоге с продаж. Однако утрата юридической силы действующим законодательством о налоге с продаж во всяком случае с 1 января 2002 г. (п.2 резолютивной части постановления от 30.01.2001) вынуждает законодателей принять и ввести в действие указанные законы для сохранения налога с продаж в качестве одного из источников доходной части региональных бюджетов.

*(6) В соответствии с п.1 cт.5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных ст.5 НК РФ.

*(7) Подробнее об изъянах действующего порядка обложения налогом на рекламу см. "Подведение итогов конкурса", "РНК", 2000, N 12, с. 3-7.

*(8) Постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс"".

*(9) Определение КС РФ от 14.12.2000 N 258-0 "По жалобам акционерного общества "Энергомаш" и открытого акционерного общества "Табачная фабрика "Омская"" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"".

*(10) Определение КС РФ от 18.01.2001 N 6-0 "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(11) Пресекательным называется срок, просрочка которого влечет отказ в защите нарушенного права судом или иным органом, в которые подается жалоба.

*(12) Определение КС РФ от 14.01.99 N 4-0 "По жалобе гражданки Петровой Ираиды Валерьяновны на нарушение ее конституционных прав частью второй статьи 100 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации"".

*(13) В соответствии с п.8 cт.78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога или пени может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

*(14) В соответствии с п.2 cт.79 НК РФ заявление в налоговый орган о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд - в течение трех лет начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Таким днем, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога, следует считать день официального опубликования соответствующего акта КС РФ, когда этот акт стал общеизвестным.

*(15) Укажем дни официального опубликования и соответственно обнародования актов КС РФ, рассмотренных в настоящей статье: постановление от 30.01.2001 официально опубликовано 12 февраля 2001 г. в "Собрании законодательства Российской Федерации" и 15 февраля 2001 г. в "Российской газете"; постановление от 20.02.2001 официально опубликовано 5 марта 2001 г. в "Собрании законодательства Российской Федерации"; определение от 14.12.2000 официально опубликовано 5 февраля 2001 г. в "Собрании законодательства Российской Федерации" и 15 февраля 2001 г. в "Российской газете"; определение от 18.01.2001 официально опубликовано 5 марта 2001 г. в "Собрании законодательства Российской Федерации" и 12 марта 2001 г. в "Российской газете".