Управленческий анализ в организациях, осуществляющих образовательную деятельность (М. Вахрушина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2001 г.)

Управленческий анализ в организациях,
осуществляющих образовательную деятельность

Целью финансового анализа являются: оценка эффективности функционирования предприятия. Для этого, по данным внешней финансовой отчетности, рассчитываются разнообразные показатели - платежеспособности и ликвидности; коэффициенты оборачиваемости оборотных средств, рентабельности и т. д. Вычисленные на базе исторической информации, они направлены в прошлое и оперативного значения, как правило, не имеют.

Системы управленческого анализа более мобильны. Они используют информацию бухгалтерского управленческого учета, где принцип ее документальной обоснованности может игнорироваться. При этом важны как учетные, так и прогнозные данные.

Особое значение для целей управленческого анализа имеет информация, собранная в системе "директ-костинг". Эта система может функционировать лишь в рамках бухгалтерского управленческого учета. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности ее нельзя использовать в финансовом учете. Она не применима для целей составления внешней финансовой отчетности и налогообложения.

По существу, эта система являет собой альтернативный традиционному отечественному подходу к калькулированию. Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется лишь в части переменных затрат, то есть лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) отражают в бухгалтерском учете на отдельном счете, в калькуляцию не включают и в конце отчетного периода (как периодические затраты) списывают на финансовые результаты, то есть учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным затратам в условиях этой системы оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складе и незавершенное производство (там, где они есть).

Таким образом, применение системы "директ-костинг" на практике предполагает дифференцированный подход к издержкам организации: их следует разделить на постоянную и переменную части.

Использование системы "директ-костинг" кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход (МД) - это разница между выручкой от реализации продукции и переменной себестоимостью, рассчитанной в системе "директ-костинг":

   /-----------------------------------\

   |       Выручка от     Переменная   |

   |МД  =  реализации  -  себестоимость|     (I)

   |       услуг          услуг        |

   \-----------------------------------/

В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты организации:

    /--------------------------------------\

    |МД  =  Прибыль  +  Постоянные издержки| (II)

    \--------------------------------------/

Таким образом, после вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли:

    /--------------------------------------\

    |Прибыль  =  МД  -  Постоянные издержки| (III)

    \--------------------------------------/

Возможности управленческого анализа, основанного на данных системы "директ-костинг", чрезвычайно широки. Собранная в рамках этой системы информация позволяет ответить на многие вопросы, интересующие руководство организации. Назовем лишь некоторые из них:

Какие услуги являются наиболее рентабельными, а потому более предпочтительны для организации, оказывающей платные образовательные услуги?

Как может повлиять изменение количества оказанных образовательных услуг на объем реализации и в конечном счете - на прибыль организации?

Какое минимальное количество платных образовательных услуг необходимо оказать, чтобы организация не понесла убытков?

Как повлияет на финансовое положение организации изменение цен на образовательные услуги?

Рассмотрим решение поставленных задач на примере деятельности высшего учебного заведения.

Вуз имеет в своем составе ряд филиалов на правах структурных подразделений, которые могут наделяться полномочиями юридических лиц по доверенности. Один из таких филиалов (Филиал N 1) оказывает два вида платных образовательных услуг: предоставляет возможность получения второго высшего образования (программа А) и первого непрерывного образования (программа Б).

Фактически обучаются: по программе А - 350 человек, по программе Б - 107 человек.

В таблице 1 представлена информация о фактических затратах Филиала N 1, связанных с выполнением учебных программ А и Б.

Выбор наиболее рентабельных образовательных услуг

В системе управленческого учета издержки любой организации обычно делятся на три группы - переменные, постоянные и условно-постоянные. Для упрощения примера положим в основу классификации лишь первые две группы (табл.2).

К переменным издержкам, напрямую зависящим от объема реализации образовательных услуг Филиала, можно отнести заработную плату преподавательского состава (с соответствующими начислениями на нее), затраты на обеспечение контингента методической и учебной литературой, износ МБП. В системе "директ-костинг" эти статьи затрат будут учтены при калькулировании себестоимости одной образовательной услуги.

Постоянными издержками для Филиала являются заработная плата обслуживающего персонала (с отчислениями в фонды социального страхования); командировочные расходы, амортизация основных средств, аренда, содержание гаражного хозяйства, обслуживание средств программного обеспечения, ксероксов; оплата коммунальных услуг, услуг связи, прочие хозяйственные расходы. Размер этих издержек практически не зависит от деловой активности Филиала, в связи с чем они не будут участвовать в калькулировании.

Таблица 1

(руб.)

Статьи затрат	Программа А	Программа Б	Итого по Филиалу N 1
Прямые
1. Заработная плата преподавательского состава 2. Обеспечение контингента методической литературой 3. Обеспечение контингента учебной литературой 4. Износ МБП	800 000 150 000 275 000 57 000	770 000 140 000 258 000 49 500	1 570 000 290 000 533 000 106 500
Итого прямых затрат	1 282 000	1 217 500	2 499 500
Косвенные
5. Заработная плата обслуживающего персонала 6. Командировочные расходы 7. Амортизация основных средств 8. Аренда 9. Содержание гаражного хозяйства 10. Обслуживание средств программного обеспечения, ксероксов 11. Оплата коммунальных услуг 12. Оплата услуг связи (телефонов, фак- сов, пейджеров и т.д.).			235 000 50 000 25 000 60 500 10 000 28 000 85 000 8000
Итого косвенных затрат			501 500
Итого затраты филиала			3 001 000
13. Возмещение операционных расходов вуза			183 000
Итого расходов			3 184 000

Таблица 2

Статьи затрат

Переменные

1. Заработная плата преподавательского состава 2. Обеспечение контингента методической литературой 3. Обеспечение контингента учебной литературой 4. Износ МБП

Постоянные

5. Заработная плата обслуживающего персонала 6. Командировочные расходы 7. Амортизация основных средств 8. Аренда 9. Содержание гаражного хозяйства 10. Обслуживание средств программного обеспечения, ксероксов 11. Оплата коммунальных услуг 12. Оплата услуг связи (телефонов, факсов, пейджеров и т.д.).

Традиционным для отечественной практики является калькулирование полной себестоимости оказанной услуги, что предполагает распределение косвенных издержек между образовательными программами А и Б.

Взяв за базу распределения косвенных издержек Филиала начисленный фонд заработной платы профессорско-преподавательского состава, получим следующие результаты (табл.3):

Таблица 3

Статьи затрат	Программа А	Программа Б
1. Прямые статьи затрат, тыс. руб.: - заработная плата преподавательского сос- тава - обеспечение контингента методической ли- тературой - обеспечение контингента учебной литерату- рой - износ МБП Итого прямых затрат, тыс. руб.	800 150 275 57 1282	770 140 258 49,5 1217,5
2. Косвенные издержки, тыс. руб.	348,8	335,7
3. Итого полная себестоимость оказанных услуг, тыс. руб.	1630,8	1553,2
4. Численность контингента, чел.	350	107
5. Фактическая себестоимость одной образо- вательной услуги (стр. 3 : стр. 4), руб.	4659	14 515

Цена обучения по программе А - 4700 руб., по программе Б - 15 336 руб. В таблице 4 показан расчет финансового результата филиала и рентабельности отдельных видов образовательных услуг исходя из калькулирования их полной себестоимости.

Таблица 4

Показатели	Программа А	Программа Б	Всего
1. Цена одной услуги, руб.	4700	15 336	-
2. Количество оказанных услуг, (кон- тингент, чел.)	350	107	457
3. Выручка от реализации услуг (стр.1 х стр.2), тыс. руб.	1645,0	1641,0	3286,0
4. Полная себестоимость оказанных ус- луг, руб.	1630,8	1553,2	3184,0
5. Прибыль (стр.3 - стр.4), тыс. руб.	14,2	87,8	102,0
6. Рентабельность видов услуг (стр.5 : стр.4) х 100%	0,87	5,6	3,2

В таблице 5 представлен отчет о деятельности филиала за тот же период, но составлен он по данным, собранным в системе "директ-костинг". Основанный на делении расходов на переменные и постоянные, этот формат отчета позволяет оперативнее контролировать оба вида издержек. Сумма постоянных расходов не распредел